1.2 Особенности аудита расходов

Расходы – это затраты на производство продукции и оказание услуг, понесенные в ходе получения доходов. Принцип начисления в бухгалтерском учете предполагает отражения расходов по мере получения от поставщиков и подрядчиков счетов к оплате, либо момент начисления обязательств по мере наступления их срока (расчет налогов, заработной платы и пособий и др.), независимо от оплаты. Одновременно увеличиваются обязательства субъекта.

В Законе «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28 февраля 2007 года, отмечается, что «расходы - уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме оттока или уменьшения активов или возникновения обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, отличного от уменьшения, связанного с распределением лицам, участвующим в капитале». Без осуществления соответствующих расходов, как правило, невозможно получить желаемые доходы. Не получив доходы, в свою очередь, невозможно осуществлять развитие предприятия и успешно решать социальные вопросы.

Затраты, не включаемые в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период возникновения, являются:

- сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

-  затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;

- административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;

- затраты на продажу.

В процессе аудиторской проверки аудитор выясняют и изучают:

- содержание и номенклатуру статей аналитического учета расходов периода, изменяется и дополняется ли данная номенклатура с учетом специфики отраслей экономики и деятельности предприятия;

- каждую статью расходов на предмет целесообразности их отнесения на тот или иной счет в учетной политике и обоснованности документального оформления;

- не допускаются ли случаи отнесения расходов по приобретению товарно-материальных запасов на расходы периода; административных расходов – на производственные затраты; капитальных вложений - на расходы периода;

- отнесения затрат по принадлежности, так как все расходы в полной сумме списываются только в бухгалтерском учете, а в целях налогообложения – в пределах определенных ограничений. К таким относят и признают как постоянные и временные разницы следующие:

1) амортизацию основных средств в размере амортизационных отчислений согласно статье 107 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет», сумма превышения восстанавливается на налогооблагаемый доход;

2) расходы на текущий ремонт основных средств в пределах 15% стоимости баланса группы, а сверх этой суммы списывается на увеличение стоимости баланса группы;

3) командировочные расходы в пределах норм, установленных Правительством;

4) уплаченные неустойки в пределах начисленных сумм;

5) уплаченные неустойки в пределах начисленных сумм, за исключением подлежащих внесению в бюджет;

6) расходы работодателя, возмещенные за своего работника;

7) налоги по непроизводственному имуществу;

- достоверность величины корпоративного подоходного налога, начисленного в бухгалтерском учете и отраженного на счете «Расходы по подоходному налогу».

Аудит, как и любая область практической деятельности, нуждается в разработке целевых, информационных, организационных и методических аспектов аудирования по всем направлениям финансово-хозяйственной деятельности организаций. Решение этой проблемы возможно лишь при наличии глубоких исследований, раскрывающих механизм действия аудиторского контроля в рыночной экономике.

Аудиторская проверка расходов - сложный и длительный научно-исследовательский процесс по проведению независимой экспертизы бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью установления достоверности показателей этой отчетности. Аудиторы постоянно работают над тем, чтобы максимально сократить время проверки, не снижая при этом ее качества и, следовательно, не увеличивая аудиторский предпринимательский риск. Аудит, основанный на учете риска, - это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном «узких мест» (критических точек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски необнаружения ошибок выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким аудиторским риском. В то же время при осуществлении выборочной проверки могут остаться незамеченными наиболее существенные искажения в учете затрат на производство продукции. Одним из наиболее эффективных путей решения проблемы является выработка четкой методики проверки каждого элемента или калькуляционной статьи затрат. Эту методику целесообразно составлять по единой схеме, что позволит сократить затраты времени аудитора на проведение проверки, одновременно повысив ее качество. Задача состоит в том, чтобы на стадии планирования определить состав контрольных процедур, но сами процедуры должны быть уже разработаны в качестве внутрифирменных стандартов аудиторской фирмы[9].

По дублирующим методикам осуществляется внутрихозяйственный контроль на предприятиях. Он используется и внешними контролерами при аудиторской проверке учета затрат на производство продукции и других участков бухгалтерского учета. Использование дублирующих методик оправдано там, где контроль осуществляется впервые или же нужно получить полную информацию. Обычно они используются при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы и аудиторских проверок по поручению правоохранительных органов, а также при определении материального ущерба и в других спорных случаях. По дублирующей методике может проверяться использованиеналичных денег, движение материалов, представляющих особую ценность, или хозяйственные операции, представляющие особое значение. Эпизодические методики применяются при повторном контроле деятельности экономического субъекта. Рационально выбранная методика позволяет быстро и с небольшими затратами труда получить нужный результат.

Используемые в настоящее время в аудиторской практике методики контроля учета затрат можно подразделить на два вида: дублирующие и эпизодические. Посредством дублирующей методики контроль осуществляется в такой же последовательности, как и проверяемые операции. Контроль не должен быть направленным на изыскание нарушений «во что бы то ни стало», функция контроля не должна обращаться в следовательскую или сыскную. Необходимо помнить, что контроль имеет значение не только для порицания, но также и для одобрения. И если контроль уклонится в сторону одного лишь обнаружения нарушений, то утратит всякое значение другая, не менее важная сторона его деятельности. Более того, функция контроля заключает в себе момент максимальной объективности. Поэтому контроль дополняется проводимыми время от времени фактическими проверками, в процессе которых уточняется состояние объекта[10].

Определение расходов включает в себя расходы, связанные с управлением собственностью, производством и реализацией товарно-материальных запасов, выполнение работ оказание услуг, и убытки. Они обычно принимают форму оттока или использования активов, таких, как денежные средства, материальные запасы, недвижимость, сооружения и оборудование.

Расходы – это затраты на производство продукции и оказание услуг, понесенные в ходе получения доходов. Принцип начисления в бухгалтерском учете предполагает отражения расходов по мере получения от поставщиков и подрядчиков счетов к оплате, либо в момент начисления обязательств по мере наступления их срока (расчет налогов, заработной платы и пособий и др.), независимо от оплаты. Одновременно увеличиваются обязательства субъекта. Расходы подразделяются:

- расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг). Себестоимость товарно-материальных запасов включает: затраты на приобретение, транспортно-заготовительные расходы, затраты на переработку продукции (выполненных работ, услуг);

- расходы периода, которые не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)[11].

В процессе аудиторской проверки аудитор выясняет и изучает: - содержание и номенклатуру статей аналитического учета расходов периода, изменяется и дополняется ли данная номенклатура с учетом специфики отраслей экономики и деятельности предприятия;

- каждую статью расходов на предмет целесообразности их отнесения на тот или иной счет в учетной политике и обоснованности документальною оформления; - не допускаются ли случаи отнесения расходов по приобретению товарно-материальных запасов на расходы периода; административных расходов

- на производственные затраты; капитальных вложений

- на расходы периода;

-  отнесение затрат по принадлежности, так как все расходы в полной сумме списываются только в бухгалтерском учете, а в целях налогообложения

- в пределах определенных ограничений. К таким относят и признают как постоянные и временные разницы следующие:

1) амортизацию основных средств в размере амортизационных отчислений согласно статье 107 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет», сумма превышения восстанавливается на налогооблагаемый доход [12];

2) расходы на текущий ремонт основных средств в пределах 15 % стоимостного баланса группы, а сверх этой суммы списывается на увеличение стоимостного баланса группы;

3) командировочные расходы в пределах норм, установленных Правительством; 4) уплаченные налоги в пределах начисленных сумм;

5) уплаченные неустойки в пределах начисленных сумм, за исключением подлежащих внесению в бюджет;

6) расходы работодателя, возмещенные за своего работника;

7) налоги по непроизводственному имуществу;

- правильность отражения расходов на счетах раздела 7 «Расходы» Генерального плана счетов бухгалтерского учета в разрезе подразделов: 7000 «Себестоимость реализованных товаров (работ, услуг)»:

- себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг (счет 7000); - расходы по реализованной продукции и оказанию услуг (счет 7100);

- административные расходы (счет 7200);

- расходы на финансирование (счет 7300);

- прочие расходы (счет 7400);

- расходы, связанные с прекращаемой деятельностью (счет 7500);

- доля в убытке организаций, учитываемых методом долевого участия (счет 7600);

- расходы по корпоративному подоходному налогу (счет 7700).

К расходам периода относятся:

1) административные расходы;

2) расходы на выплату процентов;

3) расходы по реализации товарно-материальных запасов [13].

Значительную долю в общем объеме расходов занимают затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг), из которых слагается ее себестоимость, являющаяся одним из основных оценочных показателей, определяющих качество работы предприятий. Уровень себестоимости и его динамика показывают, насколько рационально в базисном или отчетном периодах используются основные и оборотные средства, степень эффективности и организации труда, соблюдение режима экономии. Являясь подавляющей составной частью стоимости, а также единственным показателем, характеризующим размер затрат на производство, себестоимость служит исходной базой для проектирования и установления цены изделия.

Опыт проведения аудиторских проверок показывает, что можно выделить следующие ошибки (искажения) при ведении учета затрат на производство:

- необоснованное завышение величины материальных затрат, незавершенного производства, сумм по оплате труда и др.;

- включение в издержки производства расходы, которые в соответствии с законодательством должны быть отнесены на счет специальных источников;

- отсутствие объектов калькулирования затрат;

- необоснованное включение в издержки производства отчетного периода транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованного товара;

- отнесение капитальных положений в основные средства на издержки производства;

- включение расходов в себестоимость без надлежащего документального обоснования и оправдательных первичных документов;

- не подтверждено документально включение амортизации нематериальных активов в себестоимость;

- включение расходов на содержание непроизводственных основных средств в себестоимость.

Прежде чем приступить к аудиторской проверке учета затрат на производство, аудитору необходимо ознакомиться с принятой учетной политикой, организационными и технологическими особенностями предприятия, типом производства, видам выпуска продукции, используемыми ресурсами.

Аудитор должен хорошо знать сущность применяемых методов учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

С точки зрения соблюдения учетной политики аудитор должен установить:

-неизменность выбранного в начале проверяемого периода метода учета затрат, его соответствия нормативным документам;

- правильность разграничения и отнесения затрат по отчетным периодам;

- правильность отнесения материальных затрат;

- правильность начисления амортизации по нематериальным активам и включения сумм износа в издержки производства;

- обоснованность сумм косвенных расходов и способов их распределения по объектам.

Хозяйствующий субъект несет расходы периода даже в том случае, когда в течение определенного периода он ничего не продал. С точки зрения их отражения в учете и отчетности основное отличие расходов периода от производственной себестоимости заключается в том, что расходы периода не относятся на остатки товарно-материальных запасов. Такой подход к их отражению в условиях рыночной экономики диктуется принципами осторожности, соответствия [14].

В отличие от затрат на производство продукции эти расходы не зависят от объема производства и определены как постоянные расходы, не связанные с конкретными видами реализованной продукции или услуг, отсюда их целесообразно исчислять по периодам времени, а не на основе объема продукции.

Расходы периода – это показатели отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности, тогда как показатели производственных затрат сначала включаются в остатки товарно-материальных запасов и отражаются как часть активов хозяйствующего субъекта в балансе, а только потом становятся показателем отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности.

Расходы периода списываются в том отчетном периоде, в котором они произведены, и не переносятся на последующие периоды в остатках нереализованной продукции и незавершенного производства. Эти вопросы важны, в частности, для принятия обоснованных решений в ценовой политике хозяйствующего субъекта.

К типичным расходам, связанные с общим руководством, расходами общехозяйственного и административного назначения, следует отнести:

- оплату труда работников, относящихся к административному персоналу;

- оплату труда работников, занятого в обслуживающих производствах и хозяйствах;

- отчисления от оплаты труда административного персонала и персонала занятого в обслуживающих хозяйствах, по установленным законодательством нормам – органам социального и медицинского страхования, в Пенсионный фонд, государственный фонд содействия занятости.

- содержание административного аппарата управления, работников, обслуживающих структурные подразделения хозяйствующего субъекта, материально-техническое и транспортное обслуживание, в том числе расходы на содержание служебного легкового автотранспорта и компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

- расходы на содержание и обслуживание технических средств управления, узлов связи, средств сигнализации, вычислительных центров и других технических средств управления, не относящихся к производству (износ технических средств общехозяйственного назначения, расходы на содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения);

- затраты по подготовительным работам в добывающих отраслях, если не относятся капитальным затратам (т.е. не капитализируются в качестве основных фондов);

- содержание дирекции строящегося предприятия, а при отсутствии дирекции –группы технического надзора, а также затраты, связанные с приемкой новых организаций и объектов в эксплуатацию;

расходы по созданию и совершенствованию система и средств административного управления;

- оплата за услуги банка;

- оплаты услуг, осуществляемых сторонними организациями по общехозяйственному управлению в тех случаях, когда штатным расписанием хозяйствующего субъекта не предусмотрены те или иные функциональные службы;

- расходы на командировки административного персонала предприятия;

- конторские, типографские, почтово-телеграфные и телефонные расходы;

- представительские расходы;

- расходы по аренде основных средств общехозяйственного назначения;

- судебные издержки;

- штрафы и пени за сокрытие (занижение) дохода;

- убытки от хищений, виновники которых не установлены, или в случае, если невозможно возместить необходимые суммы за счет виновной стороны и другие.

Следующим видом расходов периода являются расходы на выплату процентов. К ним относятся:

- оплата процентов по кредитам банка;

- оплата процентов по кредитам поставщиков;

- расходы по выплате процентов по аренде имущества, выпущенным ценным бумагам и прочие.

Аудитор должен проверить правильность корреспонденций счетов по хозяйственным операциям, связанных с учетом расходов на выплату процентов, а также соответствующие данных Главной книги журналу-ордеру № 14.

Особое внимание аудитор должен уделить проверке расходов, связанных с реализацией товарно-материальных запасов. В состав этих расходов входят:

- заработная плата работников отдела сбыта (торговли), отчисления от заработной платы работников отдела сбыта, амортизационные отчисления и расходы по содержанию основных средств, используемых при реализации запасов и другие;

- расходы по упаковке, погрузке, доставке грузов до пункта отправления; на комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; на коммунальные услуги; по содержанию помещений для хранения товаров в местах их реализации;

- расходы по изучению рынков сбыта и продвижению товаров на рынок (затраты на маркетинг), расходы на разработку и издание рекламных изделий, участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащим возврату и другие аналогичные расходы.