1.2 Особенности нормативно-правового регулирования учетной политики организации

В настоящее время состав документов по нормативно-правовому регулированию ведения бухгалтерского учета в коммерческих организациях, регулирующих порядок формирования учетной политики, довольно значителен.

Все основные нормативные документы можно разделить на группы:

1) документы общего характера, применяемые вне зависимости от отраслевой принадлежности организации;

2) отраслевые документы, регламентирующие порядок бухгалтерского учета в соответствии с отраслевой спецификой, разработанные Министерством сельского хозяйства Российской Федерации.

К документам первой группы относятся: Гражданский кодекс Российской Федерации; Налоговый кодекс Российской Федерации; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации; Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению;

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств; Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Тем временем, в РФ ускоренными темпами идет внедрение МСФО, что обусловливает необходимость создания системы бухгалтерского учета, приближенной к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности. Приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440 в целях повышения качества и доступности информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, а также совершенствования системы регулирования бухгалтерского учета и контроля качества бухгалтерской (финансовой) отчетности утвержден План Министерства финансов РФ на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе Международных стандартов финансовой отчетности.

Одним из первых шагов в реализации данного Плана стало принятие нового Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который вступил в силу 01.01.2013. В результате принятия данного закона произошло множество изменений и новшеств. Цели данного закона можно свести к следующему: установление единых требований к бухгалтерскому учету, а также бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, к целям можно отнести создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

До 1 января 2013 года действовал Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно статье 3 Закона № 129-ФЗ законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состояло из следующего: вышеуказанного Федерального закона; других федеральных законов; указов Президента РФ; постановлений Правительства РФ.

В пункте 2 статьи 5 Закона № 129-ФЗ были указаны другие нормативные акты, которые регулировали вопросы бухгалтерского учета:

• план счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению;

• положения (стандарты) по бухгалтерскому учету;

• другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета;

• положения и стандарты, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей.

В таблице 2 показаны документы, которые регулируют бухгалтерский учет с 1 января 2013 года. Данные документы указаны в статье 21 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Таблица 2

№ уровня	Название уровня	Виды документов
1.	Законодательный	Закон № 402-ФЗ, другие Федеральные законы
2.	Федеральный нормативный	Федеральные стандарты
3.	Отраслевой нормативный	Отраслевые стандарты
4.	Методологический	Рекомендации в области бухгалтерского учета
5.	Организационный	Стандарты экономического субъекта (внутренние документы организации, прежде всего ее учетная политика)

В документах первого уровня системы закрепляются основные задачи, принципы, правила ведения бухгалтерского учета, обязательные для выполнения всеми хозяйствующими субъектами (организациями) на всей территории страны.

Первый уровень является законодательным и представлен федеральными законами. К ним относятся:

• Налоговый кодекс РФ, Гражданский кодекс и другие законодательные акты (указы Президента РФ, постановления Правительства РФ), которые прямо или косвенно регулируют бухгалтерский учет в России;

• Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Закон устанавливает единые правовые и методологические основы организации и внедрения бухгалтерского учета для организаций, находящихся на территории Российской Федерации.

Согласно новому ФЗ о бухгалтерском учете стандарт бухгалтерского учета это документ в области регулирования бухгалтерского учета, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения такого учета. Эти стандарты делятся на международные (международные стандарты финансовой отчетности (IFRS), Общепринятые принципы бухгалтерского учета США (Generаally Аccepted Аccounting Principles, US GААP), Общепринятые принципы бухгалтерского учета Великобритании (UK GААP)), федеральные, отраслевые, стандарты конкретного экономического субъекта.

В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ введено понятие «федеральный стандарт». Уполномоченным федеральным органом утверждается программа (при достижении согласования с ЦБ РФ), в соответствии с которой разрабатываются и утверждаются федеральные стандарты, которые в соответствии со ст. 21 устанавливают:

- допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета (оценка);

- порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;

- определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия и списания их в бухгалтерском учете;

- план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения (за исключением кредитных организаций);

- требования к учетной политике, (в том числе ее изменения, инвентаризации, документация, электронных подписей);

- состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;

- состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

- состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

- упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства.

В настоящее время федеральные стандарты в области бухгалтерского (финансового) учета можно классифицировать следующим образом:

- положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) (в настоящее время их 25);

- план счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

- Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Все эти документы в полной мере соответствуют определению понятия «федеральный стандарт», указному в Федеральном законе № 402-ФЗ. В соответствии с этим, можно сказать, что не требуется отмена системы ПБУ и принятие нового комплекса федеральных стандартов. Таким образом, обеспечивается требование преемственности в области правового регулирования.

Отраслевые стандарты раскрывают особенности применения федеральных стандартов в том случае, если организации осуществляют отдельные виды экономической деятельности. Отраслевые министерства разрабатывают и принимают нормативные правовые акты в области бухгалтерского учета, что в итоге влияет на учетную практику.

Кроме федеральных и отраслевых стандартов практику бухгалтерского учета регулируют рекомендации в области бухгалтерского учета. Согласно пункту 7 статьи 21 Закона № 402-ФЗ, «рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета». В пункте 8 указанной статьи отмечено, что «рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе». Рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствия осуществлению экономическим субъектом его деятельности».

Стандарты конкретного экономического субъекта разрабатывается экономическим субъектом самостоятельно, учитывая международные, федеральные и отраслевые стандарты бухгалтерского учета. Их действие находится в рамках ведения бухгалтерского учета конкретной организацией. В первую очередь, это учетная политика. Она содержит в себе выбранные способы оценки, формы первичных учетных документов и регистров учета, способы учета отдельных объектов, график документооборота и другие аспекты. Главная цель учетной политики экономического субъекта - документально закрепить способы ведения бухгалтерского учета, которые применяются в организации. В пункте 1 статьи 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» дано определение учетной политики - учетная политика это совокупность способов ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом.

Учетную политику должны уметь понимать и анализировать следующие категории пользователей:

- руководитель, поскольку он утверждает учетную политику;

- бухгалтер, так как он должен не только разработать, но и обосновать выбранные способы учета;

- аудитор, потому что с учетной политики обычно начинается вся проверка;

- инспектор налоговой службы – от выбора того или иного способа учета зависит порядок формирования какого-либо объекта налогообложения.

Понятие «учетная политика» первый раз было упомянуто в Положении по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ, утвержденном Приказом Минфина РФ от 20 марта 1992 года № 10. До этого нормативные акты не раскрывали понятие «учетная политика». В 1994 г. начал действовать первый вариант стандарта по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации». В декабре 1998 г. появилась вторая редакция, которая была введена в действие с 1 января 1999 г. Сейчас действующей является третья редакция - Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 18.12.2012).

В статье Михайловой К.Е., опубликованной в рамках проведения 5 Международной студенческой электронной научной конференции «Студенческий научный форум» [28], приведены основные поправки, связанные с формированием учетной политики в связи с принятием нового закона «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ с 1 января 2013 года.

Таблица 3

Сравнительный показатель	Федеральный закон от 06.12.11г. № 402-ФЗ	Федеральный закон от 21.11.96 г. №129-ФЗ
1. Подходы к определению понятия учетной политики и ее формированию	Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику (ч.1). Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами (ч. 2). При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами (ч. 3). В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (ч. 4)	Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. При этом утверждаются: (п. 3) - рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для отчетности - формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, а также формы документов для внутренней бухгалтерской (финансовой) отчетности - порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств; - правила документооборота и технология обработки учетной технология обработки учетной - порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения необходимые для организации бухгалтерского учета
2.Элементы учётной политики	Описания нет	При этом утверждаются: -рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; -формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; -порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств; -правила документооборота и технология обработки учетной информации; -порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. (п. 3 ст. 6)
3.Применение учётной политики	Учетная политика должна применяться последовательно из года в год. (п. 5 ст.8)	Принятая учетная политика применяется последовательно из года в год. (п. 4 ст. 6)
4.Изменение учётной политики	Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях: 1) изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами; разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета; существенном изменении условий деятельности экономического субъекта (п. 6 ст. 8)	Изменение учетной политики может производиться в случаях: 1. изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета; разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; существенного изменения условий ее деятельности. (п. 4 ст. 6)
5.Начало изменения учётной политики	В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. (п. 7 ст. 8)	В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. (п. 4 ст. 6)
6.Ответственность за формирование учетной политики	Не указано	Главный бухгалтер подчиняется руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. (п.2 ст.7)
7.Отражение изменения учётной политики	Не описано	В пояснительной записке организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год. (п. 4 ст.13)

Сопоставив нормы старого и нового Законов «О бухгалтерском учете» в отношении учетной политики, можно сделать вывод, что в отличие от Закона № 129-ФЗ в Законе № 402-ФЗ не перечислены обязательные составляющие учетной политики (рабочий план счетов, формы первичных учетных документов) [25].

В законе № 402-ФЗ приведено только общее определение учетной политики как совокупности способов ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом, а также перечислены основные принципы ее формирования.

Указанные определение и принципы повторяют положения п. п. 2, 7 ПБУ 1/2008. В п. 2 ПБУ 1/2008 также раскрыто, что относится к способам ведения бухгалтерского учета:

• способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

• способы погашения стоимости активов;

• способы организации документооборота;

• способы инвентаризации;

• способы применения счетов бухгалтерского учета;

• способы организации регистров бухгалтерского учета;

• способы обработки информации.

Еще одним отличием нового Закона «О бухгалтерском учете» является следующее: в нем отсутствует положение о том, что ответственность за формирование учетной политики несет главный бухгалтер (такая норма содержалась в п. 2 ст. 7 Закона № 129-ФЗ). Теперь ведение бухгалтерского учета организуются руководителем организации.

Основания для изменения учетной политики, указанные в Законе № 402-ФЗ, в целом аналогичны приведенным в Законе № 129-ФЗ. Однако формулировки нового Закона являются более точными. Например, в законе № 402-ФЗ говорится, что для изменения учетной политики недостаточно любых изменений законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

Помимо разработки организацией нового способа ведения бухгалтерского учета условием для изменения ее учетной политики теперь признается еще и выбор ею иного уже существующего способа. Важно, чтобы применение этого разработанного или выбранного нового способа бухгалтерского учета приводило к повышению качества бухгалтерской информации. Следует отметить, что согласно п. 10 ПБУ 1/2008 применение нового способа ведения бухгалтерского учета должно привести к одному из двух последствий:

 более достоверному представлению фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации;

меньшей трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

С принятием закона № 402-ФЗ снижение трудоемкости учетного процесса в случае применения нового способа ведения бухгалтерского учета перестает быть основанием для изменения учетной политики (п. 2 ч. 6 ст. 8, ч. 15 ст. 21 Закона № 402-ФЗ).

Закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» допускает изменение учетной политики не с начала отчетного года в случае, если такой порядок изменения учетной политики обусловлен причиной этого изменения. Ранее аналогичная норма содержалась только в п. 12 ПБУ 1/2008, и при этом Закон № 129-ФЗ требовал введения изменений исключительно с начала финансового года (п. 4 ст. 6 Закона № 129-ФЗ).

В Законе № 402-ФЗ отсутствует требование о включении в пояснительную записку к бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об изменениях в учетной политике на следующий отчетный год (подобное требование содержалось в п. 4 ст. 13 Закона № 129-ФЗ). Однако такая информация должна присутствовать в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, публикующих эту отчетность полностью или частично, на основании п. 25 ПБУ 1/2008.

Второй уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ в настоящее время представляют федеральные стандарты, фактически призванные заменить «старые» Положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ).

В ч. 3 ст. 21 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» перечислен перечень вопросов, необходимых для урегулирования именно на уровне федеральных стандартов.

1) определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;

2) допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;

3) порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;

4) требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;

5) план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения.

Раньше План счетов (хотя он и утверждался Приказом Минфина России) относили не к нормативному уровню регулирования бухгалтерского учета, представленному действующими ПБУ, а к третьему (методологическому) уровню наряду с различными методическими указаниями, рекомендациями и разъяснениями официальных органов. Организации могли относительно свободно отступать от норм инструкции при применении отдельных счетов, если норма противоречила ПБУ и не позволяла адекватно отражать хозяйственные операции. Теперь же План находится на одном уровне с федеральными стандартами. Поэтому организации должны будут строго соблюдать правила и следовать указаниям, данным в Плане счетов и Инструкции по его применению [79].

6) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;

7) условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;

8) состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

9) состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

10) упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства.

Центральную роль среди национальных стандартов бухгалтерского учета играет ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Согласно этому документу, учетная политика организации формируется путем выбора способов ведения бухгалтерского учета из нескольких допускаемых общепризнанными стандартами.

В случаях, когда по конкретному вопросу нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету способы учета не установлены, п. 7 ПБУ 1/2008 предписывает разрабатывать его самостоятельно: В такой ситуации, возможно использовать три варианта определения учетной политики: по аналогии со сходными операциями, исходя из общих определений и критериев, на основе признанной практики.

Перечень действующих положений по бухгалтерскому учету представлен в таблице 4.

Таблица 4

Номер стандарта	Номер и дата приказа Минфина, утвердившего стандарт	Наименование стандарта	Документ, утвердивший последние изменения
№ 34н	№ 34н от 29.07.1998 г.	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ	Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 г. № 186н
ПБУ 1/2008	№ 106н от 06.10.2008 г.	Учетная политика организации	Приказ Минфина РФ от 18.12.2012 г. № 164н
ПБУ 2/2008	№ 116н от 24.10.2008 г.	Учет договоров строительного подряда	Приказ Минфина РФ от 27.04.2012г. № 55н
ПБУ 3/2006	№ 154н от 27.11.2006 г.	Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте ПБУ	Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 г. № 186н
ПБУ 4/99	№ 43н от 06.07.1999 г.	Бухгалтерская отчетность организации	Приказ Минфина РФ от 08.11.2010 г. № 142н
ПБУ 5/01	№ 44н от 09.06.2001 г.	Учет материально - производственных запасов	Приказ Минфина РФ от 25.10.2010 г № 132н
ПБУ 6/01	№ 26 от 30.03.2001 г.	Учет основных средств	Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 г. № 186н
ПБУ 7/98	№ 56н от 25.11.1998 г.	События после отчетной даты	Приказ Минфина РФ от 20.12.2007 г. №143н
ПБУ 8/2010	№ 167н от 13.12.2010 г.	Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы	Приказ Минфина РФ от 27.04.2012 г. № 55н
ПБУ 9/99	№ 32н от 06.05.1999 г.	Доходы организации	Приказ Минфина РФ от 27.04.2012 г. № 55н
ПБУ 10/99	№ 33н от 06.05.1999 г.	Расходы организации	Приказ Минфина РФ от 27.04.2012 г. № 55н
ПБУ 11/2008	№ 48н от 29.04.2008 г.	Информация о связанных сторонах	-
ПБУ 12/2010	№ 143н от 08.11.2010 г.	Информация по сегментам	-
ПБУ 13/2000	№ 92н от 16.10.2000 г.	Учет государственной помощи	Приказ Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 115н
ПБУ 14/2007	№ 153н от 27.12.2007 г.	Учет нематериальных активов	Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 г. № 186н
ПБУ 15/2008	№ 107н от 06.10.2008 г.	Учет расходов по займам и кредитам	Приказ Минфина РФ от 27.04.2012 г. № 55н
ПБУ 16/02	№ 66н от 02.07.2002г.	Информация по прекращаемой деятельности	Приказ Минфина РФ от 08.11.2010 г. № 144н
ПБУ 17/02	№ 115н от 19.11.2002 г.	Учет расходов на научно - исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы	Приказ Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 116н
ПБУ 18/02	№ 114н от 19.11.2002 г.	Учет расчетов по налогу на прибыль организаций	Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 г. № 186н
ПБУ 19/02	№ 126н от 10.12.2002 г.	Учет финансовых вложений	Приказ Минфина РФ от 27.04.2012 г. № 55н
ПБУ 20/03	№ 105н от 24.11. 03 г.	Информация об участии в совместной деятельности	Приказ Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 116н
ПБУ 21/2008	№ 106н от 06.10.2008 г.	Изменения оценочных значений	Приказ Минфина РФ от 18.12.2012 г. № 164н
ПБУ 22/2010	№ 63н от 28.06.2010 г.	Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности	Приказ Минфина РФ от 27.04.2012 г. № 55н
Без номера	№ 160 от 30.12.1993 г.	Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций	-
ПБУ 23/2011	№ 11н от 02.02.2011 г.	Отчет о движении денежных средств	-
ПБУ 24/2011	№ 125н от 06.10.2011 г.	Учет затрат на освоение природных ресурсов	-

В начале 2013 г. на сайте Минфина были размещены проекты нескольких новых ПБУ: «Доходы организации», «Учет вознаграждений работникам», «Учет запасов» и «Учет аренды», однако вопрос об их принятии пока остается открытым.

Третий уровень системы нормативного регулирования представлен отраслевыми стандартами, про которые в Законе № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» сказано довольно мало, уточняется лишь, что они:

• должны устанавливать особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности;

• будут обязательны к применению (за исключением случаев, предусмотренных самим стандартом);

• не должны противоречить федеральным стандартам;

• наряду с федеральными стандартами должны являться основой для разработки собственных стандартов конкретным экономическим субъектом, которые не могут противоречить стандартам обеих категорий.

В ст. 30 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» указывается, что «старые» нормативные документы должны применяться до утверждения как федеральных, так и отраслевых стандартов, т.е. в «переходном периоде» сохраняют свое действие не только ПБУ, но и отраслевые методические указания и рекомендации.

Четвертый уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в настоящее время составляют рекомендации в области бухгалтерского учета.

Статус рекомендаций по бухгалтерскому учету в контексте нового Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» вполне ясен - это «вспомогательные» разъяснения, совершенно не обязательные к применению. В ч. 8 ст. 21 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» дано прямое указание, что данные рекомендации применяются экономическими субъектами исключительно на добровольной основе. Тем не менее, рекомендации будут важным элементом системы регулирования бухгалтерского учета.

Цели их разработки и принятия конкретизированы следующим образом:

• правильное применение федеральных и отраслевых стандартов;

• уменьшение расходов на организацию бухгалтерского учета;

• распространение передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета.

В качестве примера можно назвать Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49.

В соответствии со статьей 11 Закона № 402-ФЗ случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации, установленного законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

Перечень случаев обязательного проведения инвентаризации предусмотрен и п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н.

Таким образом, можно сказать, что как элемент учетной политики рассматриваются не обязательные инвентаризации, а инвентаризации, проводимые по инициативе самой организации.

Причем в своем нормативном документе организация должна закрепить как минимум следующую информацию:

• количество инвентаризаций в отчетном году;

• даты проведения ревизий;

• перечень подготовительных мероприятий, предшествующих проведению инвентаризации;

• состав имущества и обязательств, наличие, состояние и оценка которых проверяются в ходе каждой из них;

• состав документального оформления результатов инвентаризации;

• порядок отражения в бухгалтерском учете выявленных расхождений.

При разработке порядка проведения инициативных инвентаризаций организация за основу может взять все те же Методические указания № 49 и "адаптировать" их с учетом специфики организации.

Методические указания зачастую принимаются в развитие положений по бухгалтерскому учету. Например, на основе ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (Приказ Минфина России от 28. 12.2001 г. № 119н) утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Рекомендации в области бухгалтерского учета могут приниматься в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми стандартами, организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета, а также порядка разработки этими лицами стандартов.

Традиционно в сфере бухгалтерского учета, наряду с императивным, применяется диспозитивный метод правового регулирования (например, при формировании учетной политики организации). Используя его, Закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ указывает, что рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе (ч. 6 ст. 21). Функция разработки и принятия рекомендаций закреплена за субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета (ранее аналогичные акты утверждались Минфином России). В связи с этим представляется излишней норма Закона, в силу которой рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствий к осуществлению экономическим субъектом его деятельности. Принцип добровольности в совокупности с негосударственным воздействием, по сути, не может приводить к какому-либо ограничению прав предпринимателей.

При этом не может не возникнуть вопрос: применим ли принцип добровольности, если та или иная рекомендация в области бухгалтерского учета принята в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов.

По своей природе документы, обозначенные как рекомендации, не могут быть квалифицированы в качестве нормативных правовых актов.

Эти документы позволяют рационально организовать учет в соответствии с правилами, предусмотренными Минфином России и потребностями пользователей экономической информации. Соблюдение требований документов четвертого уровня проверяют аудиторы и всевозможное ревизионные органы.

Пятый уровень, согласно действующему регулированию бухгалтерского учета, представлен стандартами экономического субъекта, принимаемыми организацией и формирующими, в том числе ее учетную политику. Понятие «стандарты экономического субъекта» введено Федеральным законом от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», их предназначение в упорядочении организации и ведения бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно, что должно быть оформлено соответствующим локальным актом.

Законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлена строгая иерархия документов, регулирующих бухгалтерский учет, и установлено правило непротиворечивости этих документов:

• федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить Федеральному закону «О бухгалтерском учете»;

• отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам;

• рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам.

Особо подчеркивается, что стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения. Помимо этого, Закон о бухгалтерском учете предусматривает право экономического субъекта, имеющего дочерние общества, разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. Указанные стандарты не должны создавать препятствий к осуществлению такими обществами своей деятельности.

Таким образом, изучение системы нормативного регулирования бухгалтерского учета позволяет сделать вывод, что законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» введена пятиуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета, а также разграничена сфера действия федеральных и отраслевых стандартов, рекомендаций в области бухгалтерского учета, стандартов конкретного экономического субъекта, необходимость разработки которых определяет сам экономический субъект.

Роль учетной политики в организации всего учетного процесса крайне велика. При грамотной организации учетной политики достигается высокий уровень эффективности деятельности (производственной и торговой). Для формирования правильной и юридически обоснованной учетной политики необходимо руководствоваться законодательством РФ, нормативными актами по бухгалтерскому учету. Некоторые аспекты ведения учета могут быть разработаны самостоятельно. Главное, чтобы учетная политика не противоречила законодательству и не нарушала его.