19. Получение аудиторских доказательств относительно начальных сальдо на счетах бухгалтерского учета.

Получение аудиторских доказательств относительно начальных сальдо

Начальные сальдо -- это остатки на счетах, имеющиеся на начало периода. Они основываются на сальдо счетов на конец предыдущего периода и отражают влияние операций и учетной политики предыдущего периода. Согласно МСА 510 «Первая аудиторская проверка -- начальные сальдо» начальные сальдо проверяются, если аудит проводится впервые, или предыдущий аудит проводился другим аудитором, или выявлены условные факты и обязательства, существовавшие на начало периода.

При первой проверке аудитор должен получить доказательства того, что:

начальные сальдо не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на отчетность проверяемого периода;

остатки были правильно перенесены на начало текущего периода;

учетная политика применяется последовательно, изменения в ней были учтены и надлежащим образом раскрыты.

Объем и характер информации, которую необходимо собрать в отношении начальных сальдо, зависят от следующих факторов:

учетной политики субъекта (в частности, в отношении оценки активов и пассивов, особенностей применяемого организацией плана счетов);

фактов проведения аудита в предыдущих периодах и модификаций аудиторских заключений об отчетности, относящейся к этим периодам;

неотъемлемого риска искажений, присущего отдельным статьям финансовой отчетности;

существенности начальных сальдо для отчетности текущего периода.

Если предыдущая проверка проводилась другим аудитором, то действующий аудитор может ознакомиться с рабочими документами предшественника, принимая во внимание его профессиональную компетентность и независимость. Если заключение предыдущего аудитора было отличным от безусловно положительного, то в текущем периоде надо уделить внимание тем проблемам, которые к этому привели. При личном обращении к предшественнику аудитор должен соблюдать профессиональные этические нормы.

Если описанные выше процедуры не привели к желаемым результатам, аудитор прибегает к альтернативным процедурам (рассмотрению операций, произошедших в текущем периоде и подтверждающих остатки на начало периода; инвентаризации, проверке стоимостной оценки на начало периода и др.). Для подтверждения долгосрочных активов и обязательств аудитор проверяет учетные записи, на основе которых сформированы начальные сальдо, получает подтверждения от третьих сторон или проводит дополнительные аудиторские процедуры.

В зависимости от результатов выполненных процедур аудитор предпринимает следующие действия, описанные в таблице.

Таблица 1 - Действия аудитора при получении доказательств, касающихся начальных сальдо

Результаты процедур	Действия аудитора
Не получены доказательства относительно начальных сальдо	Выразить условно-положительное мнение или отказ от выражения мнения
Не получены доказательства относительно начальных сальдо, но аудитор уверен в значении конечных сальдо	Если это допустимо, то в отношении результатов деятельности выразить условно-положительное мнение или отказ от выражения мнения, а в отношении финансового положения -- безусловно-положительное мнение
Начальные сальдо содержат искажения, существенно влияющие на финансовую отчетность текущего периода Результаты искажении не учтены и не раскрыты	Проинформировать руководство субъекта; получив его разрешение, проинформировать предшествующего аудитора Выразить условно-положительное или отрицательное мнение
Учетная политика текущего периода не применялась в отношении начальных сальдо, последствия изменений учетной политики не были учтены и раскрыты	Выразить условно-положительное или отрицательное мнение
Аудиторское заключение по финансовой отчетности за предыдущий период модифицировано (отлично от безусловно-положительного или включает в себя пояснительный параграф)	Рассмотреть влияние вызвавшего модификацию факта на финансовую отчетность текущего периода. Если модификация все еще уместна и существенна, то модифицировать аудиторское заключение за текущий период

20.Оценочные знания: обоснование оценочного знания; раскрытие информации об оценочном знании.

Оценочные значения — приблизительная сумма статьи при отсутствии точных способов измерения. Процесс определения оценочного значения может быть простым или сложным. В российской практике, например, в роли оценочных значений выступают суммы резервов на капитальный ремонт, которые могут определяться на основе соответствующих отраслевых норм. В соответствии с МСА 540 «Аудит оценочных значений» аудитор должен определить, обосновано ли оценочное значение, раскрыта ли о нем необходимая информация. В качестве доказательств обоснованности оценки руководства могут выступать: - данные, отрабатываемые в системе бухгалтерского учета субъекта; - прогнозные данные для определения оценочных значений; - государственные и отраслевые статистические данные.

При использовании независимой экспертизы оценочных значений аудитор сравнивает полученные данные с проверяемыми. Для определения окончательной оценки проверяемых значений аудитор использует знания о бизнесе клиента и анализ согласованности оценки с другими доказательствами. Если имеет место существенная разница между оценкой, полученной на основе доказательств аудитора, и значениями руководства, эту разницу руководство обязано обосновать. В противном случае аудитор должен просить руководство пересмотреть оценочные значения. Если руководство откажется пересмотреть эти значения, аудитор имеет полное право разницу считать искажением. Если различие завышает или занижает оценочные значения, аудитор должен определить, окажет ли этот факт влияние на отчетность.

21.Операции со связанными сторонами: определение операций между связанными сторонами; процедуры выявления операций со связанными сторонами

В соответствии с МСФО 24 «Раскрытие информации о свя-занных сторонах» связанными считаются стороны, если при принятии финансовых решений одна сторона может контролировать другую или оказывать влияние на другую сторону. МСА 550 «Связанные стороны» определяет необходимость сбора информации о связанных сторонах и операциях с ними следующими моментами: - раскрытия этой информации могут требовать основы финансовой отчетности; - существование связанных сторон может повлиять на финансовую отчетность субъекта; - следует оценить убедительность получения доказательств. Для выявления связанных сторон аудитор должен запросить у руководства сведения о их наличии, изучить порядок их определения субъектом, изучить рабочие документы за предыдущий год с целью уточнения списка известных связанных сторон или направить запрос о них предыдущему аудитору; изучить состав акционеров и т.д. Исследуя операции со связанными сторонами, аудитор должен проанализировать информацию, предоставленную руководством. Для выявления операций со связанными сторонами аудитору следует применить следующие процедуры: - получить от руководства сведения о наличии связанных сторон; - изучить протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров; - изучить подтверждение по выданным или полученным кредитам; - рассмотреть инвестиционные сделки. Анализируя операции со связанными сторонами, аудитор должен убедиться, что они учтены и раскрыты.

Если аудитор не может получить таких доказательств, он должен модифицировать аудиторское заключение.

22. Проверка соблюдения клиентом требований законов и нормативных актов

МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности» определяет требования законов и нормативных актов, которые должны учитывать аудируемые лица при составлении отчетности. Данный МСА применим только к аудиту финансовой отчетности и не применим для проведения правовой экспертизы. Несоблюдение законов и нормативных актов может оказать существенное влияние на финансовую отчетность. Руководство субъекта несет ответственность за осуществление деятельности без соблюдения законов и нормативных актов. Аудитор несет ответственность за предотвращение несоблюдения законодательства. Для этого он проводит процедуры получения доказательств соблюдения или несоблюдения законодательства: - ознакомление с протоколами собраний учредителей; - составление запросов руководству и юристу о судебных разбирательствах, исках, санкциях; - выполнение процедуры по существу; - получение подтверждения руководства, что аудитору сообщены все факты несоблюдения законодательства, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности. Если аудитору известны факты несоблюдения законодательства, ему необходимо оценить влияние их последствий на финансовую отчетность.

О выявленных фактах несоблюдения законодательства аудитор сообщает ревизионной комиссии, совету директоров и высшему руководству. О фактах несоблюдения законодательства финансовыми организациями аудитор должен проинформиравать контрольные органы. Если субъект не принимает действий по исправлению ситуации в связи с несоблюдением законодательства, аудитор может принять решение об отказе проведения аудита, а также от продолжения сотрудничества с субъектом.

23.Проверка уместности допущения о непрерывности деятельности аудируемого предприятия.

МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия» определяет следующие условия, вызывающие у аудитора сомнения в применимости допущения о непрерывности деятельности к субъекту: - отсутствие перспективы погашения займов и другой кредиторской задолженности; нарушение условий договоров с кредиторами; - отрицательные операционные денежные потоки; - значительные операционные убытки; - утрата основного рынка лицензий, основных поставщиков и др. Аудитор на этапе планирования должен обратить внимание на условия, вызывающие у него сомнение в способности субъекта продолжать свою деятельность, проанализировать эти условия.

Аудитор вправе просить руководство субъекта оценить эти условия с точки зрения применения данного допущения. В случае отказа руководства аудитор должен рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения вследствие ограничения объема аудита. Собрав доказательства, аудитор должен определить, существует ли неопределенность, требующая раскрытия в отчетности. Неопределенность — это ситуация, результат которой зависит от будущих действий или событий и может повлиять на отчетность. Если аудитор сделал вывод о неуместности допущения о непрерывности деятельности субъекта, он должен выразить отрицательное заключение.

24.Изучение случаев мошенничества и ошибок

Отличием мошенничества от ошибки является преднамеренное действие. МСА 240 «Мошенничества и ошибки» определяют, в чем может проявляться мошенничество: - незаконное присвоение активов; - сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных регистрах; - отражение в учете несуществующих операций; - неправильное применение учетной политики. Ошибка — это непреднамеренное действие (описка, упущение фактов и др.). За предотвращение мошенничества или ошибок несет ответственность руководство субъекта, а не аудитор. Проводя проверку, аудитор должен учитывать условия, увеличивающие риск появления ошибок и мошенничества: - неблагоприятные внешние и внутренние условия; - предпосылки для возникновения сомнения в честности и компетентности руководства; - необычные операции; - проблемы с получением достаточных и уместных доказательств. При обнаружении мошенничества или ошибки аудитор должен пересмотреть оценку рисков. Аудитор обязан сообщить руководству субъекта о подозрениях по поводу мошенничества, даже если оно не влияет на отчетность.

Он обязан также информировать руководство о существенных ошибках. Согласно законодательству аудитор должен сообщить в контрольные органы о факте мошенничества или ошибки. Если необходимо, он может получить юридическую консультацию. В случае отказа руководства исправить ситуацию с мошенничеством аудитор может отказаться от проведения аудита, а также от дальнейшего сотрудничества с этим субъектом.

25.Составление аудиторского заключения: основные требования; элементы аудиторского заключения.

Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

2. Аудиторское заключение должно содержать:

1) наименование "Аудиторское заключение";

2) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);

3) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;

4) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;

5) перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности между аудируемым лицом и аудиторской организацией, индивидуальным аудитором;

6) сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (объем аудита);

7) мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности;

7.1) результаты проверки, проведенной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором в соответствии с другими федеральными законами;

8) указание даты заключения.

3. Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются стандартами аудиторской деятельности.

4. Аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.

5. Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда.

6. С заявлением в суд о признании аудиторского заключения заведомо ложным вправе обращаться:

1) лица, которым адресовано аудиторское заключение (в отношении адресованных им аудиторских заключений);

2) Центральный банк Российской Федерации (в отношении аудиторских заключений о бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, в отношении которых он осуществляет контроль и надзор);

3) федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере (далее - уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору) (в отношении аудиторских заключений о бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в части 3 статьи 5 настоящего Федерального закона);

4) государственная корпорация "Агентство по страхованию вкладов" (в отношении аудиторских заключений о бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций);

5) иные лица в случаях, определенных федеральными законами.

26. Виды аудиторских заключений.

Заключение, составленное по результатам проведенного аудита, может быть различного вида:

• а) безусловно положительное - составляется в том случае, если аудитор приходит к мнению, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица с учетом всех существенных обстоятельств достоверно отражает его финансовое положение, а совершенные им финансовые и хозяйственные операции в основном соответствуют нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

• б) условно положительное - составляется в случае, если аудитор считает, что безусловное заключение не может быть составлено, но препятствующие этому факторы не являются настолько существенными, чтобы составить отрицательное заключение аудитора или отказаться от его составления.

• в) отрицательное - составляется в том случае, если аудитор считает, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица содержит существенные искажения и может ввести в заблуждение пользователя бухгалтерской отчетности, и (или) в случае, если в ходе аудиторской проверки аудитором были отмечены существенные отклонения порядка ведения бухгалтерского учета от предусмотренного нормативными актами и при этом аудитор считает, что по итогам аудита не может быть составлено условно-положительное заключение.

Отказ от составления заключения составляется тогда, когда аудитор не в состоянии получить аудиторские доказательства, достаточные для подготовки заключения, а также в том случае, если в ходе аудита возникли обстоятельства, нарушающие принцип независимости аудитора.

27.Международные стандарты контроля качества аудита

28. Понятие качества аудиторских проверок, методы его обеспечения; требования к мнению аудитора.

По классификатору Всемирной торговой организации аудит относится к деловым профессиональным услугам. Рынок услуг значительно отличается от товарных рынков. Основные отличия связаны со спецификой самой услуги, которая не существует до ее предоставления (это делает невозможным сравнение и оценку услуг до их получения) и которой присуща высокая степень неопределенности, что ставит клиента в довольно сложное положение, затрудняя продавцам продвижение услуг на рынок.

Аудиту как услуге свойственны следующие особенности, характеризующие сервисную деятельность в целом: неосязаемость, несохраняемость, персонифицированная направленность, неотделимость, участие клиента в сервисном процессе, комплексность. Кроме того, аудит отличается противоречивостью и расширенной адресностью. В силу таких особенностей концепции качества, разработанные для материальной сферы, не могут быть в полной мере применимы в сфере услуг.

С точки зрения практической деятельности качество аудита можно рассматривать следующим образом.

Первый подход. Качество аудиторских услуг и качество аудиторского заключения является прямым результатом профессиональной компетентности и опыта аудиторов. Это интуитивно ощущаемое качество, основанное на взаимодействии между аудитором – исполнителем процесса проведения аудиторской проверки и фирмой-заказчиком.

Второй подход. Качество в аудите определяется рейтингом аудиторской фирмы, который учитывает такие позиции, как, например, конкурентные преимущества, показатели финансовой деятельности, продолжительность работы компании на рынке аудиторских услуг, опыт и квалификация аудиторов, количество клиентов, размер компании.

Кроме того, оценка качества услуг аудиторской фирмы может производиться именно на стадии выбора фирмы-партнера. Предварительные выводы о правильности выбора той или иной аудиторской фирмы можно сделать путем проведения оценки, например, следующих позиций: деловая репутация, профессионализм, соблюдение условий конфиденциальности, ценовая политика, соотношение цены и качества услуг, комплексность услуг, ответственность, которую берут на себя аудиторы, отзывы и рекомендации заказчиков, наличие апробированных методик, владение проблемами отраслевой специфики, участие в профессиональных аудиторских объединениях и т. д.

Однако рейтинг аудиторских компаний как сводная оценка внутренних и внешних факторов аудиторской деятельности является общим индикатором состояния рынка аудиторских услуг, а не показателем качества аудита в целом.

Третий подход. Качество аудита – это соответствие требованиям аудиторских стандартов и других нормативных актов по аудиторской деятельности. Выполнение требований стандартов обеспечивает уверенность пользователей в приемлемом качестве аудиторских услуг и создает основу для доверия мнению аудитора. Но ориентация аудиторской фирмы на соответствие минимальным стандартам снижает ее стратегические преимущества, т. е. профессиональная деятельность аудиторской фирмы может соответствовать стандартам аудиторской деятельности и не соответствовать стандартам качества, установленным потенциальными клиентами и другими заинтересованными пользователями.

В условиях увеличения конкуренции на рынке аудиторских услуг проведение аудита на основе «соответствия требованиям стандарта» без разработки стратегии процесса оказания аудиторских услуг приведет к получению «ограниченного результата тактического характера». Все усилия, направленные на внедрение в управление деятельностью аудиторских фирм элементов современного менеджмента качества, будут иметь формальный характер. Стратегический подход к качеству аудита предполагает, прежде всего, ориентацию аудиторской фирмы на удовлетворение запросов рынка. Предпочтение следует отдавать потребительской оценке, изучению характера потребностей и выделению показателей качества, имеющих первостепенное значение для тех, кто использует конечный результат аудиторской проверки.

Четвертый подход – измерение качества аудита с позиции оказанной аудиторской услуги. О качестве предлагаемых аудиторской фирмой услуг с полным основанием можно судить только по результатам аудиторской проверки или оказания других услуг. При этом следует учитывать, что в основе качества аудиторской проверки лежат две четко измеряемые переменные: уровень приемлемого аудиторского риска и уровень существенности.

Использование данного подхода предполагает сравнение полученных и ожидаемых выгод. Однако требования фирмы-заказчика могут быть завышенными. Такие неподтвердившиеся ожидания могут обернуться стремлением потребителя вернуть внесенную плату за оказанную услугу, вызвать необоснованные претензии. В конечном счете оказываемая фирме-заказчику аудиторская услуга обеспечивается вложенным профессиональным трудом, направленным на определенный результат с намерением его достичь. Потребитель получает то, что может и должен предоставить для его блага производитель профессиональных услуг по условиям договора на проведение аудита.

Пятый подход. Качество аудита определяется сочетанием соответствия одновременно стандартам и стоимости. Подход к качеству на основе затрат подразумевает действительную стоимость аудиторской услуги исходя из качественных характеристик. В целом необходимо соблюдать принцип наибольшей пользы от затраченных ресурсов.

Для заказчика высококлассная услуга по разумной цене представляется более качественной, чем такая же услуга по более высокой цене, сложившейся благодаря различиям в затратах. При этом приобретение аудиторской услуги ниже рыночной стоимости означает ее приобретение по цене ниже уровня доверия, а значит, существует вероятность получения аудиторской услуги, качество которой будет обусловлено заниженным уровнем доверия.

Шестой подход – качество аудита как результат участия потребителя в оценке качества аудиторской проверки. Привлечение клиентов к оценке качества проведенного аудита возможно путем анкетирования и опросов. При этом подходе принимаются во внимание предпочтения фирмы-заказчика и возможности аудиторской фирмы удовлетворять их. Кроме того, помимо фирмы-заказчика существуют и другие пользователи мнения аудитора (инвесторы, кредиторы и т. д.). Каждый представитель определенной группы пользователей профессионального мнения аудитора обладает своим пониманием качества, которое пригодно к использованию.

Седьмой подход. Качество – это соответствие скрытым потребностям клиентов. Аудиторская фирма должна предугадывать будущее, еще не осознанные запросы потребителей и формировать современные взгляды на качество аудиторской деятельности. Удовлетворение скрытых потребностей может включать, по нашему мнению, выработку практических рекомендаций и оказание методической помощи фирме-клиенту в решении проблем после того, как аудиторское заключение будет подготовлено, поддержку заказчиков в течение всего срока выполнения договора.

Из представленных подходов к определению качества аудита следует, что качество аудита – это комплексное понятие, и чтобы иметь возможность для его оценки, необходимо установить четкие критерии качества.

Действующим законодательством установлены следующие критерии качества аудита:

1. Соблюдение требований Федерального закона от 07.10.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее – Закон об аудиторской деятельности). Данный законодательный акт является основополагающим в системе нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности. Согласно п. 2 ст. 5 Закона аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны «осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с настоящим Федеральным законом».

2. Соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности. Аудиторские стандарты формируют единые базовые нормативные требования к качеству и надежности аудита, которые обеспечивают определенный уровень гарантии результатов проверки. В отличие от процедур аудита, которые выполняются шаг за шагом и изменяются в зависимости от масштабов производства клиента, специализации, системы бухгалтерского учета, и других обстоятельств, стандарты являются мерой качества исполнения работы.

В соответствии со ст. 9 Закона об аудиторской деятельности правила (стандарты) аудиторской деятельности представляют собой «единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации».

Установлено, что правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на две группы:

а) федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

б) внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности профессиональных аудиторских объединений, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

3. Соблюдение лицензионных требований и условий,[1] которые определяют минимальный уровень исполнения аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами требований законодательства об аудиторской деятельности. Необходимость лицензирования определена ст. 17 Закона об аудиторской деятельности.

В соответствии с Федеральным законом «О внесении изменений в статьи 17 и 18 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» (принят Государственной Думой 27 июня 2007 г.) лицензирование аудиторской деятельности продлено до 1 июля 2008 г.

Таким образом, если строго следовать букве закона, аудит может считаться качественным в том случае, когда порядок его проведения соответствует законодательно установленным критериям качества, а именно, если соблюдены:

1) требования Закона об аудиторской деятельности;

2) лицензионные требования и условия;

3) федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

4) внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности профессиональных аудиторских объединений;

5) внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Однако этого недостаточно. Чтобы аудиторская деятельность отвечала необходимому профессиональному уровню, в данный перечень критериев необходимо внести также следующие требования:

соблюдение норм профессиональной этики, установленных Кодексом этики аудиторов России,[2] в котором установлено такое основное требование к аудиторской профессии, как качество услуг (п. 14.3);

выполнение правил (требований стандартов), утвержденных Комиссией по аудиторской деятельности, в части, не противоречащей федеральным правилам (стандартам), поскольку наряду с федеральными стандартами аудиторской деятельности действуют правила (стандарты), разработанные и утвержденные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ;

выполнение требований международных стандартов в части, не противоречащей российским стандартам.

Кроме того, следует учитывать, что качество проведенного аудита должно соответствовать условиям заключенного договора на проведение аудиторской проверки и эти условия не должны противоречить положениям законодательства об аудиторской деятельности.

На основе представленных выше подходов и с учетом требований законодательства можно сделать вывод о том, что критериями качества, соответствие которым формирует необходимый профессиональный уровень аудита, следует считать соблюдение:

1) норм Федерального закона «Об аудиторской деятельности»;

2) лицензионных требований и условий;

3) норм профессиональной этики;

4) требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

5) требований правил (стандартов), утвержденных Комиссией по аудиторской деятельности;

6) требований международных стандартов в части, не противоречащей отечественным стандартам;

7) требований внутренних правил (стандартов) аудиторской фирмы и профессионального аудиторского объединения, в которое входит фирма;

8) условий договора на оказание аудиторских услуг и обязательств, вытекающих из существа правоотношений, определенных этим договором.

Особое внимание следует уделить удовлетворению интересов пользователей профессионального мнения аудитора. В качестве критерия может выступать мнение клиента о том, насколько деятельность аудитора (консультанта) способствует успеху и продвижению клиента на рынке (как аудитор помог выявить ошибки, предотвратить их системный характер или мошеннические действия; как оказанные консультации способствовали улучшению системы учета, совершенствованию управления на фирме, продвижению на рынке; как аудитор оценил перспективы развития клиента при проверке прогнозной финансовой информации, снизил информационные риски и т. д.). Это означает, что с самого начала аудитор должен предвидеть «разрыв ожиданий[3] и стараться преодолеть его.

Чаще всего разрыв проявляется в том, что аудиторы видят свою задачу в сборе надежных доказательств и представлении верного и объективного мнения о проверенной отчетности. Пользователи же считают, что обязанность аудиторов состоит, прежде всего, в обнаружении ошибок (преднамеренных и случайных) и что все аудиторские тесты должны быть составлены только с целью выявления злоупотреблений и несоответствий или же в разрешении налоговых проблем фирмы-клиента и занижении суммы выплачиваемых налогов. Аудиторы же относят выявление ошибок к побочному продукту проверки. Это означает, что большинство аудиторских тестов сформированы таким образом, что имеют своей целью не детальный поиск ошибок, а только подтверждение достоверности отчетности. И если в процессе проверки обнаруживаются ошибки, то аудитор их исследует с точек зрения существенности, системного характера и связи с другими элементами отчетности. Разрешение налоговых проблем вообще не является задачей аудита, поскольку это сопутствующая работа и услуга («налоговый аудит»), на которые заключается отдельный договор и по которому формируется особая методика проверки.

Для решения данной проблемы основное внимание необходимо обращать на обеспечение понимания аудируемым лицом характера предоставляемой услуги. Другими словами, клиент должен осознать свои потребности и ожидания, которые важны для принятия им обоснованных экономических решений и формирования объективного мнения аудитора. Такая возможность предоставляется аудитору на подготовительном этапе аудиторской проверки. Это осуществляется, во-первых, путем проведения переговоров, что способствует пониманию интересов и потребностей клиентов, его текущих и перспективных планов; во-вторых, путем составления письма о проведении аудита, в котором отражаются предварительные условия, согласованные сторонами в ходе переговоров, в-третьих, путем заключения договора оказания аудиторских услуг, в котором определяются права, обязанности и ответственность сторон.

Уровень доверия со стороны пользователей к профессиональному мнению аудитора зависит от удовлетворения их интересов. Потребность клиента в конкретном виде аудиторской услуги и ее полезности определяет тот уровень качества аудита, который в достаточной степени соответствует индивидуальным особенностям пользователя профессионального мнения аудитора.

Следовательно, «качество аудита» можно определить как степень необходимого и достаточного уровня доверия к мнению аудитора со стороны пользователей в отношении достоверности информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента. Таким образом, качественное профессиональное мнение аудитора – это независимое и объективное мнение, которое придает уверенность его пользователям в принятии экономических решений и их выполнении.

Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности носит субъективный характер. Однако профессиональное суждение и рекомендации аудитора должны быть обоснованы нормами законодательства и быть достаточно аргументированы, основаны на выявленных в ходе проверки фактах. Более того, право аудитора на объективное мнение реализуется посредством применения в работе аудитора принципа независимости. Соответственно степень доверия к профессиональному мнению аудитора со стороны заинтересованного пользователя зависит от степени удовлетворенности его потребностей именно с точки зрения законодательных требований, профессиональных стандартов и этики, а не с точки зрения выполнения любых капризов и пожеланий клиента.

Система оценки качества аудита с точки зрения необходимого и достаточного уровня доверия к профессиональному мнению аудитора схематично изображена на схеме 1.1.

В качестве результата проведенного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности выступает профессиональное мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Основным требованием к мнению аудитора является его качество.

Для того чтобы выразить объективное и независимое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, аудитору необходимо иметь представление о том, какие интересы преследуют различные группы пользователей отчетности.

Пользователями профессионального мнения аудитора следует считать пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности (или другой бухгалтерской информации) аудируемого лица, заинтересованных в ее достоверности.

 

Во-первых, это пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов, которые согласно законодательству об аудиторской деятельности подлежат обязательному аудиту. В соответствии со ст. 7 Закона об аудиторской деятельности «обязательный аудит – ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией (за исключением сельскохозяйственных кооперативов) или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и их союзов) или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подп. 3 п. 1 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;

5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом».

29.Пользователи информации, содержащейся в аудиторском заключении.

Обязательный аудит проводится преимущественно в интересах экономической безопасности государства, но не конкретных групп пользователей.

Отдельно следует выделить пользователей мнением аудитора по собственной инициативе.[4]

Среди таких пользователей по степени заинтересованности в достоверности информации можно выделить как активных, так и пассивных пользователей бухгалтерской информации.

К активным можно отнести пользователей, которые занимают активную позицию в отношении достоверности предоставляемой предприятием бухгалтерской информации. Учитывая, что согласно Федеральному закону от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете) пользователи бухгалтерской информации подразделяются на внешних и внутренних, к активным пользователям могут быть отнесены:

внутренние (собственники (акционеры, учредители, участники) и руководители (менеджеры);

внешние (инвесторы и кредиторы).

Пассивные пользователи – это пользователи, которые не предъявляют конкретных требований к качеству предоставляемой предприятием бухгалтерской (финансовой) информации: например, органы государственной статистики, налоговые органы и иные государственные органы, общественность в целом.

По степени воздействия на качество предоставляемой бухгалтерской информации экономическим субъектом активные пользователи являются более значимыми, в отличие от пассивных, не оказывающих значительного влияния на качество бухгалтерской информации. Для получения уверенности в качестве предоставляемой предприятием информации активные пользователи профессионального мнения аудитора заинтересованы в качественном проведении аудита и тем самым в получении качественного аудиторского заключения, которое будет содержать объективное и независимое мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности о всех существенных аспектах. Именно в соответствии с потребностями активных пользователей организации, не являющиеся субъектами обязательного аудита, инициируют проведение аудиторской проверки.

Все группы заинтересованных пользователей объединяет одна общая цель, а следовательно,общая информационная потребность, которая заключается в том, насколько бухгалтерская информация достоверна во всех существенных аспектах. В рамках общей информационной потребности и у внутренних, и у внешних пользователей есть специфические информационные потребности.

Специфические информационные потребности внутренних пользователей:

собственники (акционеры, учредители, участники) – получение достоверной информации о стоимости капиталовложений, рентабельности вложенного капитала, чистой прибыли, извлекаемой из акций и подлежащей распределению;

управленческий персонал (руководители, менеджеры) – получение достоверной информации, которая поможет им в принятии решений, планировании, контроле и регулировании управленческой деятельности в интересах собственников. Это информация о расходах, спросе, доходах, рентабельности продукции, конкурентоспособности;

бухгалтеры предприятия – получение достоверной информации, которая поможет им оценить результаты своей деятельности в прошедшем отчетном периоде.

Специфические информационные потребности внешних пользователей:

инвесторы – получение достоверной информации об ожидаемом движении денежных средств, финансовой устойчивости, о рискованности и доходности предполагаемых или осуществленных инвестиций и о приросте балансовой стоимости акций;

кредиторы – получение достоверной информации о стоимости и ликвидности имущества организации, платежеспособности (способности организации выплатить в срок причитающиеся им суммы), кредитоспособности (способности организации погасить предоставленные ей займы и выплатить соответствующие проценты по ним);

органы государственной власти – получение достоверной информации, необходимой для осуществления ими своих функций (по распределению ресурсов, регулированию народного хозяйства, разработке и реализации общегосударственной политики, ведению статистического наблюдения). В частности, налоговые органы уделяют внимание декларируемой прибыли, начисляемым налогам;

общественность в целом – получение достоверной информации о роли и вкладе организации в повышение благосостояния общества на местном, региональном и федеральном уровнях;

Аудитору также следует иметь в виду, что у заказчика аудиторской проверки могут быть какустановленные, так и скрытые потребности.

Установленные потребности – это потребности, которые четко оговорены на этапе предварительного планирования и определены условиями договора на оказание аудиторских услуг.

Скрытые потребности – это подразумеваемые потребности, которые необходимо выявить в процессе оказания аудиторских услуг. Они могут заключаться в потребности фирмы-клиента в выработке на профессиональной основе компетентных рекомендаций и советов по различным вопросам бухгалтерского учета, финансового менеджмента, права и налогообложения, а также в разработке предложений по улучшению системы внутреннего контроля и т. д.

Пользователи профессионального мнения аудитора помимо потребностей формируют своиожидания относительно качества аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Эти ожидания связаны с тем, что принятие экономических решений на основе профессионального мнения аудитора не вызовет негативных последствий в обозримом будущем. Они могут быть разделены на две группы:

ожидания относительно хода аудиторской проверки (соблюдение аудитором запланированных сроков и норм профессиональной этики, профессиональная компетентность и персональные качества аудитора и др., т. е. ожидания относительно того, каким должен быть и как должен работать аудитор);

ожидания относительно результатов проведения аудита (содержание в аудиторском заключении объективного и независимого мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности).

Следует отметить, что у клиентов аудиторских фирм могут возникать завышенные ожиданияотносительно аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые заключаются в том, что аудитор по итогам аудиторской проверки абсолютно гарантирует достоверность отчетности клиента. Однако к процессу аудита в целом применяется понятие разумной уверенности,[5] которое констатирует ограниченные возможности, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудиторами искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Принимая во внимание интересы акционеров и инвесторов, нельзя не учитывать интересы собственно представителей этой профессии – аудиторов, аудиторских фирм, профессиональных объединений, которые заинтересованы в обеспечении доверия к профессии аудитора со стороны общества в целом.

30. Роль Международной федерации бухгалтеров в обеспечении качества аудита

Координацию деятельности профессиональных организаций в области бухгалтерского учета и аудита на международном уровне осуществляет неправительственное профессиональное объединение аудиторов и бухгалтеров – Международная федерация бухгалтеров

Миссия Международной федерации бухгалтеров, изложенная в ее Конституции, заключается во «всемирном развитии и усилении позиций бухгалтерской профессии, руководствующейся гармонизированными стандартами с целью предоставления услуг высокого качества в интересах общества».

В рамках этой миссии одним из приоритетных направлений деятельности МФБ является содействие предоставлению качественных услуг всеми представителями бухгалтерской профессии, а также непрерывное совершенствование качества аудита. С этой целью МФБ проводится работа по разработке и опубликованию стандартов и положений в области обеспечения качества профессиональных аудиторских услуг.

Основополагающим документом в системе стандартов по обеспечению качества профессиональных аудиторских услуг является Положение об обязательствах организаций – членов МФБ 1 «Обеспечение качества»

Согласно Положению контроль качества аудита должен быть реализован на трех уровнях:

профессионального аудиторского объединения;

аудиторской фирмы;

аудиторского задания.

Данное Положение устанавливает требования по организации контроля качества аудита только в отношении профессиональных аудиторских объединений.

Разработка стандартов и практических рекомендаций по обеспечению качества аудита на уровне аудиторской фирмы находится в компетенции Совета по международным стандартам аудита и уверенности (СМСАУ) МФБ. В рамках этой деятельности СМСАУ МФБ приняты следующие документы:

международный стандарт по контролю качества (МСКК) 1 «Контроль качества для фирм, которые проводят аудит и обзорные проверки отчетной финансовой информации и выполняют другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам – регламентирует вопросы организации контроля качества на уровне аудиторской фирмы;

международный стандарт аудита (МСА) 220R «Контроль качества аудита отчетной финансовой информации»– регламентирует вопросы организации контроля качества на уровне отдельного аудиторского задания.

31.Политика и процедуры контроля качества

Политика и процедуры качества (согласно МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы») должны реализовываться на уровне аудиторской фирмы в целом и на уровне отдельных проверок и обеспечить проведение всех проверок в соответствии с МСА, национальными стандартами или практикой. Характер, сроки и сфера применения политики и процедур зависят от:

– размера фирмы;

– ее расположения;

– организационной структуры;

– соотношения затрат и результатов и других факторов.

Цели политики качества, принятые аудиторской фирмой, обычно следующие:

1. Профессиональные требования (определены Кодексом этики профессиональных бухгалтеров): независимость, честность, объективность, конфиденциальность, нормы профессионального поведения.

2. Навыки и компетентность – сотрудники должны владеть техническими стандартами и соблюдать их, а также выполнять обязанности с надлежащей добросовестностью.

3. Поручение заданий – работа должна быть поручена сотрудникам соответствующей квалификации.

4. Делегирование полномочий – осуществление надзора и проверки работы на всех уровнях, чтобы обеспечить уверенность в том, что работа выполняется в соответствии стандартам качества.

5. Консультирование – проведение консультаций с компетентными специалистами.

6. Принятие и сохранение клиентов – оценка потенциальных и анализ существующих клиентов с целью соблюдения принципа независимости и определения честности руководства клиента.

7. Мониторинг – определение эффективности политики и процедур контроля качества.

Чтобы обеспечить соблюдение профессиональных требований, руководитель аудиторской фирмы должен:

– назначить персонал, ответственный за разрешение этических вопросов;

– довести до сведения всех сотрудников фирмы политику и процедуры, применяемые в отношении профессиональных этических принципов;

– своевременно оповестить сотрудников о клиентах, по отношению к которым применяется политика независимости;

– следить за тем, как персонал соблюдает этические принципы.

В отношении навыков и компетентности задачи руководства аудиторской фирмы следующие:

– разработать и провести программу по привлечению квалифицированного персонала;

– установить требования к квалификации принимаемых на работу сотрудников и квалификационные должностные характеристики для персонала всех уровней;

– с вновь принятым персоналом проводить работу по ознакомлению с политикой и процедурами фирмы, касающимися требований к навыкам и компетентности сотрудников;

– разработать требования к непрерывности профессионального образования и довести их до сведения персонала;

– информировать работников об изменениях в законодательстве, нормативных актах, стандартах, внутрифирменных материалах, касающихся технической политики и процедур фирмы;

– обеспечивать потребность фирмы в сотрудниках, обладающих специальными знаниями;

 

– регулярно проводить оценку работы сотрудников и доводить до них результаты оценки;

– назначить лиц, принимающих решения относительно продвижения сотрудников.

В области поручения заданий действия руководства аудиторской фирмы должны быть следующими:

– обеспечить планирование кадровых потребностей фирмы, ее подразделений, а также отдельных проверок;

– определить круг лиц, ответственных за назначение персонала для проведения аудита;

– утверждать графики проведения аудита и назначения персонала.

В отношении делегирования полномочий руководство аудиторской организации должно обеспечить:

– проведение процедур для планирования проверок;

– принятие мер для поддержания внутрифирменных стандартов качества при проведении аудита;

– обучение персонала непосредственно на рабочем месте в процессе аудиторской проверки.

Для выполнения требований по консультированию необходимо:

– определить сферы консультаций и поощрять использование персоналом консультаций из авторитетных источников;

– назначить консультантов и определить их полномочия;

– определить требования к документации, в которой будут отражаться результаты консультаций.

Принятие и сохранение клиентов обеспечивается с помощью следующих процедур:

– разработка методики оценки потенциальных клиентов и процедур утверждения клиентов;

– проведение оценки клиентов (при наступлении различных событий) с целью определения возможности дальнейшего сотрудничества.

Проведение мониторинга предполагает:

– составление внутрифирменной программы с указанием объема работ, критериев отбора договоренностей об аудите для проверки сотрудников, привлеченных к мониторингу;

– проверка соблюдения политики и процедур, направленных на обеспечение качества аудита;

– информирование соответствующих сотрудников о результатах проведенных мероприятий по мониторингу;

– определение необходимых изменений в политике и процедурах фирмы по контролю качества.

Руководство аудиторской фирмы должно быть уверено в том, что политика и процедуры контроля качества доведены до сведения персонала, понятны всем и применяются на практике.

В отношении отдельных аудиторских проверок аудитор должен выполнять те процедуры контроля качества, которые являются надлежащими применительно к данной проверке.

Работники аудиторской фирмы, наделенные контрольными функциями, анализируют компетентность ассистентов, выполняющих порученную им работу, чтобы получить уверенность в том, что работа выполняется с надлежащей добросовестностью и на достаточно профессиональном уровне. Руководство работой ассистентов предусматривает информирование их:

– об обязанностях ассистентов;

– о целях выполняемых ими процедур;

– о характере бизнеса субъекта;

– о возможных проблемах в области учета и аудита.

До ассистентов аудитора указания по проведению аудита доводятся с помощью сметы затрат времени, общего плана и программ аудита.

Персонал, выполняющий обязанности по надзору, во время аудита должен:

– контролировать ход аудита (определять степень соответствия опыта ассистентов уровню порученных ему заданий, следить за соблюдением плана и программы аудита);

– оценивать значимость возникающих в ходе аудита вопросов и вносить изменения в документацию по планированию аудита;

– устранять расхождения в профессиональных суждениях сотрудников, при необходимости используя консультации.

Проверка работы ассистентов осуществляется компетентным специалистом в следующих направлениях:

– корректировка и выполнение общего плана и программы аудита;

– документальное оформление процедур и их результатов;

– урегулирование и отражение существенных моментов в выводах аудитора;

– достижение целей аудиторских процедур;

– внесение поправок в финансовую отчетность клиента по результатам аудита;

– соответствие выводов результатам выполненной работы и мнению аудитора.

В высших органах аудита, проводящих проверки государственного сектора, могут существовать дополнительные к МСА требования по поводу политики качества.

32. Специальное аудиторское задание.

 

Аудиторские организации могут получать специальные аудиторские задания от 3кономических субъектов, государственных органов и других заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности какого-либо экономического субъекта.

Специальное аудиторское задание – это оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке, специальной отчетности экономического субъекта, отличной от официальной бухгалтерской отчетности, включая проверку специальной отчетности об отдельных статьях бухгалтерской отчетности, качественном состоянии имущества, использовании капитала и по другим вопросам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Специальное аудиторское задание может быть обязательным и инициативным. Обязательное специальное аудиторское задание выполняется по поручению государственных органов в случаях, предусмотренных актами законодательства Российской федерации, инициативное – во всех остальных случаях.

Содержание, характер и объем работы, выполняемой аудиторской организацией по специальному аудиторскому заданию, зависит от обстоятельств, связанных с возникновеиием необходимости оказания данной услуги. В отличие от аудита бухгалтерской отчетности при выполнении специальных аудиторских заданий определение уровня существенности затруднено. Если для выполнения специального аудиторского задания не представлена бухгалтерская отчетность экономического субъекта в целом, то величина оборотов по какому-либо бухгалтерскому счету представляется величиной относительной (одинаковые обороты по одному и тому же бухгалтерскому счету могут быть крупными, с точки зрения одного экономическою субъекта, и малыми, с точки зрения другого). Не имея возможности с достаточной степенью точности оценить уровень существенности, аудиторская организация не может определить и степень аудиторского риска. Одна и та же статья бухгалтерской отчетности в ходе выполнения специального аудиторского задания в соответствии с заданием на его выполнение может быть исследована с большей тщательностью, чем при аудите достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Во избежание введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна письменно уведомить руководство экономического субъекта о необходимости включения в состав бухгалтерской отчетности, содержащей в соответствии с действующим законодательством аудиторское заключение, заключения аудиторской организации по специальным заданиям только вместе с аудиторским заключением о бухгалтерской отчетности в целом.

Планируя выполнение специального задания, аудиторская организация должна представлять себе, для каких целей необходимо лицу поручившему (заказавшему) выполнение работы, заключение по специальным аудиторским заданиям, а также определить возможный состав и круг лиц, которые будут знакомиться с ним.

 

Итоговая часть заключения по специальному заданию должна содержать окончательное мнение аудиторской организации по вопросам, сформулированным в специальном аудиторском задании. Итоговую часть рекомендуется начинать словами «По нашему мнению».

В текст аналитической части заключения по специальным аудиторским заданиям могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки документации, порядок ее движения и другие вопросы. Эти материалы могут быть оформлены в виде приложений к заключению. На них в тексте заключения делаются ссылки, а сами материалы рассматриваются как составная часть заключения.

В аудиторской практике могут встречаться специальные аудиторские задания:

1) по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности;

2) по юридической и экономической экспертизе договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения;

3) по бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от российских правил бухгалтерского учета;

4) по отчету, подготовленному за ряд смежных лет;

5) полученное от государственного. органа. ‘

В соответствии со специальным аудиторским заданием аудиторской организации может быть поручено выразить мнение относительно одной или нескольких статей бухгалтерской отчетности, например, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, наличии состоянии материально-производственных запасов, основных средств. Также может потребоваться выражение мнение аудиторской организации относительно какого-либо показателя бухгалтерской отчетности например, оценки реальной доли прибыли, причитающейся участнику общества (товарищества) в соответствии с договором.

Заключение аудиторской организации по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности должно включать в себя указание на регулирующие бухгалтерский учет нормативные акты, которыми экономический субъект руководствовался при оценке и учете статей отчетности. В заключении также должно быть выражено мнение аудиторской организации о соответствии во всех существенных отношениях методов оценки и порядка ведения бухгалтерского учета указанному нормативному акту регулирующему бухгалтерский учет. При выполнении специального аудиторского задания аудиторской организации целесообразно ознакомиться. с аудиторским заключением о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта за тот же период.

При проведении правовой экспертизы договоров решаются такие вопросы, как составление заключения о правильности используемых схем бухгалтерских записей, принципов оценки, порядка налогообложения и формы ответственности по договорам, подготовленным экономическим субъектом в связи с появлением у него новых форм договоров; а также составление заключения о финансовых и правовых последствиях договоров по вложению денежных средств в недвижимость, ценные бумаги, подготовленных экономическим субъектом в связи с началом нового направления деятельности, и другие вопросы.

Заключение по специальному аудиторскому заданию по проверке финансовой информации, подготовленной в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от российских, должно содержать указание на применявшиеся принципы учета или на параграф отчетности, в котором содержится такая ссылка. В заключении должно быть указано, подготовлена ли бухгалтерская отчетность во всех ее существенных аспектах в соответствии с этими принципами.

Экономический субъект может подготавливать специальные отчеты, представляющие обобщенные данные годовых бухгалтерских отчетовза ряд смежных лет, с целью информирования пользователей, интересующихся основными данными деятельности организации и ее результатами.

Заключение аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию, проведенному по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации.

Содержание заключения по специальным аудиторским заданиям должно обеспечивать государственным органам, поручившим выполнение задания, возможность однозначно определить обоснованность выводов аудиторской организации и доказательственную ценность заключения.

33.Обзорные проверки обобщенной финансовой отчетности.

Целью обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению. Обзорная проверка финансовой или другой информации, составленной в соответствии с надлежащими критериями, проводится для тех же целей.

С целью выражения негативной уверенности в заключении по результатам обзорной проверки исполнитель должен получить достаточные надлежащие доказательства (прежде всего посредством запросов и аналитических процедур, позволяющих сделать соответствующие выводы).

При проведении обзорной проверки исполнитель обеспечивает ограниченный уровень уверенности в том, что информация, подлежащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений.

В заключении по результатам обзорной проверки это выражается в форме заявления исполнителя о том, что его внимание не привлекли никакие факты, которые дали бы ему основания полагать, что финансовая (бухгалтерская) отчетность хозяйствующего субъекта не отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение хозяйствующего субъекта на конец отчетного года и результаты его финансово-хозяйственной деятельности за отчетный год (негативная уверенность).

Исполнитель и хозяйствующий субъект должны согласовать условия обзорной проверки и отразить их в договоре оказания услуг по обзорной проверке.

Условия обзорной проверки должны включать:

а) цель предоставляемой услуги согласно пункту 3 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности;

б) ответственность руководства хозяйствующего субъекта за финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

в) объем обзорной проверки, включая ссылку на настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности;

г) обеспечение хозяйствующим субъектом доступа исполнителя ко всем учетным данным, документации и другой информации, требующимся при проведении обзорной проверки;

д) предполагаемую форму заключения по результатам обзорной проверки и др.

При планировании обзорной проверки исполнитель должен получить представление о деятельности хозяйствующего субъекта, включая его организационную структуру, систему бухгалтерского учета, характер хозяйственных операций, активов, обязательств, доходов и расходов.

Исполнитель должен основываться на профессиональном суждении при определении характера, временных рамок и объема процедур обзорной проверки. При этом исполнитель должен исходить из:

а) знаний, полученных в ходе аудита или обзорных проверок за предыдущие периоды, если такие обзорные проверки или аудит проводились данным исполнителем;

 

б) понимания деятельности хозяйствующего субъекта, в том числе знания особенностей учетной политики, применяемой в отрасли экономики, в которой хозяйствующий субъект осуществляет свою деятельность;

в) характера информационной системы бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта;

г) степени влияния мнения руководства хозяйствующего субъекта на тот или иной вопрос и показатель бухгалтерской отчетности;

д) существенности хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета.

Процедуры, используемые при проведении обзорной проверки, могут включать:

а) получение исполнителем представления о деятельности хозяйствующего субъекта и отрасли экономики, в которой хозяйствующий субъект осуществляет свою деятельность;

б) запросы в отношении учетной политики хозяйствующего субъекта;

в) запросы в отношении порядка отражения в учете, классификации и обобщения операций, группировки информации для отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее раскрытия;

г) запросы в отношении всех существенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

д) аналитические процедуры, разработанные с целью выявления соотношений и отдельных статей, которые представляются необычными. При выполнении данных процедур исполнитель должен особо рассмотреть обстоятельства, обусловившие необходимость внесения корректировок в информацию предыдущих периодов.;

е) запросы в отношении решений, принятых на общих собраниях акционеров (участников), заседаниях совета директоров (наблюдательного совета), и прочих решений, которые могли оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

ж) изучение финансовой (бухгалтерской) отчетности с учетом ставшей известной исполнителю информации о соответствии финансовой (бухгалтерской) отчетности правилам ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

з) получение заключений других аудиторов или исполнителей, которые проводили соответственно аудит или обзорную проверку финансовой информации, представленной одним или несколькими компонентами и включенной в финансовую (бухгалтерскую) отчетность хозяйствующего субъекта;

и) запросы сотрудникам хозяйствующего субъекта, которые отвечают за составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в отношении, например, того, все ли операции были отражены в учете, составлена ли финансовая (бухгалтерская) отчетность в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, имели ли место изменения в деятельности хозяйствующего субъекта или в его учетной политике, в чем они заключались, а также запросы по вопросам, возникшим в ходе обзорной проверки, и получение в случае необходимости от руководства хозяйствующего субъекта заявлений и разъяснений в письменной форме.

Исполнитель должен запросить информацию о наличии любых событий, произошедших после даты составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней какой-либо информации. Обязанностью исполнителя не является выполнение специальных процедур, целью которых было бы выявление событий, имевших место после даты выдачи заключения по результатам обзорной проверки.

Если у исполнителя есть основания полагать, что информация, являющаяся предметом обзорной проверки, может быть существенно искажена, он должен выполнить дополнительные или расширенные процедуры, необходимые для выражения негативной уверенности или для подтверждения того, что необходимо выдать модифицированное заключение по результатам обзорной проверки.

Заключение по результатам обзорной проверки должно содержать четкое выражение негативной уверенности. Исполнителю необходимо проверить и оценить выводы, сделанные на основании полученных доказательств, послуживших основой для выражения негативной уверенности.

На основании проведенной работы исполнитель должен определить, свидетельствует ли какая-либо информация, полученная в ходе обзорной проверки, о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не дает достоверного представления о положении дел хозяйствующего субъекта в соответствии с применимыми правилами ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Заключение по результатам обзорной проверки включает:

а) наименование заключения;

б) наименование адресата;

в) сведения об исполнителе обзорной проверки - организационно- правовая форма и наименование, место нахождения (для аудиторской организации), фамилия, имя, отчество лица и указание на осуществление деятельности без образования юридического лица, место жительства (для индивидуального аудитора), номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

г) сведения о хозяйствующем субъекте - организационно-правовая форма, наименование, место нахождения;

д) вводную часть, включающую указание финансовой (бухгалтерской) отчетности, в отношении которой была проведена обзорная проверка, и заявление о разделении ответственности руководства хозяйствующего субъекта и ответственности исполнителя;

е) описание объема обзорной проверки - ссылка на настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, заявления о том, что обзорная проверка ограничивается главным образом запросами и аналитическими процедурами, что аудит не был проведен, что выполненные процедуры обеспечивают меньшую степень уверенности, чем аудит, что аудиторское мнение не выражается;

ж) заявление по результатам обзорной проверки в форме негативной уверенности;

з) дату заключения;

и) подпись руководителя (или иного уполномоченного лица) аудиторской организации (исполнителя обзорной проверки) либо индивидуального аудитора и подпись руководителя обзорной проверки (лица, возглавляющего обзорную проверку).

Заключение по результатам обзорной проверки составляется в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и подписанной (утвержденной) руководством хозяйствующего субъекта.

34. Изучение прогнозной финансовой информации.

Во время изучения особенностей процесса подготовки прогнозной финансовой информации аудитор учитывает следующие аспекты: квалификацию лиц, ответственных за подготовку такой информации; систему контроля за подготовкой информации; рабочую документацию; методы оценки и отбора допущений и т.д.

Оценка прогноза финансового положения считается положительной, если: 1) информация изложена ясно и непредвзято;2)допущение и их реалистичность раскрыты;3)учетная политика организации, ее изменение в части, относящейся к прогнозируемым показателям, их влияние на данные прогнозной информации раскрыты и пояснены; 4) письменные разъяснения подтверждают приемлемость допущений.

Далее составляется отчет о результатах проверки и оценки прогнозируемого финансового положения. Он содержит мнение аудиторской организации о приемлемости допущений, правильности подготовки информации на основе принятых допущений. Если по каким-либо причинам аудиторская организация не в состоянии провести необходимые процедуры, она должна отказаться в отчете о результатах проверки прогнозной финансовой информации от выражения своего мнения и изложить в нем обстоятельства, вызвавшие ограничение объема работ.

34. Задания, обеспечивающие уверенность, отличные от аудита и обзорных проверок финансовой отчетности.

Аудитор должен выполнять этические требования, установленные частями А и Б Кодекса этики профессиональных бухгалтеров МФБ.

Кодекс обеспечивает концептуальную основу принципов, которыми должны руководствоваться члены группы, выполняющей задание по обеспечению уверенности, фирмы и аффилированные лица при определении угроз независимости, оценке значимости этих угроз, а в случае, если угрозы не являются явно незначительными — при определении и применении мер предосторожности для устранения таких угроз или снижения их значимости до приемлемого уровня, так чтобы независимость мышления и поведения не была скомпрометирована.

Контроль качества В соответствии с Международным стандартом по контролю качества 1 «Контроль качества для фирм, которые проводят аудит, обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам» аудитор должен выполнить процедуры контроля качества применительно к каждому заданию. Аудиторская фирма обязана установить систему контроля качества, разработанную для обеспечения разумной гарантии того, что фирма и ее персонал следуют профессиональным стандартам, нормативным и законодательным требованиям, а отчет по заданию, обеспечивающему уверенность, отражает все обстоятельства задания. Процедуры контроля качества для каждого задания должны быть реализованы в части руководства проведением задания, соблюдения этических требований, принятия и сохранения отношений с клиентом, принятия конкретных заданий, назначения рабочих групп на задание, выполнения задания и мониторинга.

Принятие и продолжение задания

Аудитор вправе принять либо продолжить задание, обеспечивающее уверенность, отличное от аудита или обзорных проверок, только в следующих случаях: •

если ответственность за предмет изучения несет иная сторона, нежели предполагаемые пользователи или аудитор. Аудитору необходимо получить доказательство того, что ответственная сторона признает свою ответственность за предмет изучения и информацию о предмете изучения. В качестве доказательства может выступать официальное заявление ответственной стороны, подтверждающее понимание такой ответственности. Письменные заявления являются более надежным доказательством, чем устные. Если ответственная сторона отказывается предоставить заявления, которые аудитор считает необходимыми, то он должен решить:

§ принимать ли задание (при этом задание может быть принято, если ответственность предусмотрена законодательными требованиями или условиями договора);

§ раскрывать ли данное обстоятельство в заключении по итогам задания (в случае если задание принято); •

если предварительная информация об обстоятельствах задания свидетельствует о том, что в ходе его выполнения будут соблюдены необходимые этические требования, включая требование о профессиональной компетентности. Задание не может быть принято, если оно не отвечает всем необходимым требованиям, предусмотренным международными принципами. В случае если сторона, привлекающая аудитора (инициатор задания), не является ответственной стороной, аудитору следует оценить влияние данного обстоятельства на возможность доступа к бухгалтерским записям, документации и другой информации, необходимой для выполнения задания; •

если аудитор убедился в том, что лица, отвечающие за задание, обладают необходимой профессиональной квалификацией.

Согласование условий задания

Аудитору и инициатору задания необходимо достичь согласия по условиям задания. Согласованные условия должны быть отражены в письме о проведении задания или в договоре.

Инициатор задания, не являющийся ответственной стороной, может потребовать изменить характер и содержание письма о проведении задания или договора.

В случае если аудитора до завершения выполнения задания попросят заменить задание, обеспечивающее уверенность, на задание, которое не обеспечивало бы уверенности, либо заменить задание, обеспечивающее разумную уверенность, на задание, обеспечивающее ограниченную уверенность, он должен рассмотреть обоснованность такого требования.

Аудитор не вправе без разумных на то оснований согласиться на изменение условий задания. Основанием могут служить обстоятельства, изменившие требования предполагаемых пользователей, либо недопонимание характера задания. Если аудитор согласился на изменение условий задания, то он не должен игнорировать доказательства, полученные до того, как произошло изменение.

Планирование и выполнение задания

Аудитор должен планировать задание таким образом, чтобы оно было выполнено эффективно. Планирование означает разработку общей стратегии, определяющей объем, важные области, временные рамки и руководство по выполнению задания, а также плана задания с описанием детального подхода к ожидаемым характеру, срокам и объему процедур, выполняемых для получения доказательств, и основания выбора таких процедур.

Адекватное планирование позволяет

удостовериться в том, что важным областям задания уделяется должное внимание, своевременно выявляются потенциальные проблемы, организация работы и руководство осуществляются должным образом, эффективно и оперативно. Планирование помогает правильно распределять работу среди членов группы, выполняющей задание, координировать работу других практиков и экспертов, руководить и управлять заданием, проводить обзор выполненной работы. Характер и объем планирования меняются в зависимости от обстоятельств задания (размера субъекта, сложности задания, опыта работы с данным субъектом).

При разработке общей стратегии и плана выполнения задания аудитору необходимо принимать во внимание следующие вопросы: •

условия договоренностей о проведении задания; •

характеристики предмета изучения и установленные критерии, на основе которых оценивается и измеряется предмет изучения; •

процесс выполнения задания и возможные источники получения доказательств; •

понимание деятельности субъекта и его среды, в том числе рисков существенного искажения информации о предмете изучения; •

установление предполагаемых пользователей и их информационных потребностей, уровня существенности и компонентов риска задания, обеспечивающего уверенность; •

состав персонала, потребность в привлечении экспертов, а также характер и степень их привлечения.

Планирование осуществляется непрерывно на протяжении всего срока выполнения задания. При возникновении неожиданных событий, изменении условий или в связи с результатами процедур, выполненных для получения доказательств, аудитор должен пересмотреть общую стратегию и план задания и скорректировать характер, сроки и объем дальнейших процедур.

При планировании и выполнении задания аудитор должен придерживаться профессионального скептицизма, сознавая, что могут существовать обстоятельства, которые повлекут существенное искажение информации о предмете изучения.

Аудитор должен получить представление о предмете изучения и других обстоятельствах задания, достаточное для выявления и оценки рисков существенного искажения информации о предмете изучения, а также для разработки и выполнения процедур по сбору доказательств. При этом аудитор обычно обладает меньшим объемом знаний, чем ответственная сторона.

Получение представления о предмете изучения и других обстоятельствах задания — неотъемлемая часть планирования и выполнения задания, обеспечивающего уверенность. Знания о предмете изучения позволяют аудитору выразить профессиональное суждение в ходе: •

рассмотрения характеристик изучаемого предмета; •

оценки пригодности критериев; •

выявления случаев, в которых необходимо специальное рассмотрение; •

установления и оценки уровня существенности с точки зрения количественных и качественных факторов; •

использования прогнозных оценок при выполнении аналитических процедур; •

разработки и выполнения процедур по сбору доказательств с целью уменьшения до приемлемого уровня риска задания, обеспечивающего уверенность; •

оценки доказательств, включая достоверность устных и письменных представлений ответственной стороны.

При планировании и выполнении задания аудитор должен: •

оценить предмет изучения с точки зрения его надлежащего характера; •

рассмотреть уместность критериев, на основе которых оценивается и измеряется предмет изучения; •

оценить уровни существенности и риска задания, обеспечивающего уверенность; •

разработать и выполнить процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Использование работы эксперта

Если в ходе сбора и оценки доказательств используется работа эксперта, то аудитор и эксперт должны обладать достаточными знаниями и навыками в отношении предмета изучения, а также критериев его оценки и измерения, для того чтобы заключить, что получены достаточные надлежащие доказательства.

Аудитор должен понимать используемые экспертом допущения и методы работы в объеме, достаточном для принятия ответственности за формирование выводов в отношении изучаемого предмета.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства того, что работа эксперта отвечает целям задания.

При оценке достаточности и уместности доказательств, полученных в результате работы эксперта, необходимо оценить: •

профессиональную компетентность эксперта, включая его опыт и объективность; •

разумность допущений и методов, а также источники, используемые для получения информации; •

разумность и значимость полученных результатов относительно обстоятельств задания и выводов аудитора.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов.

При выполнении задания следует принимать во внимание влияние на заключение по итогам задания событий, происходящих до даты такого заключения.

Документирование

Аудитор должен документировать значимые вопросы, чтобы обеспечить доказательства, необходимые для составления заключения по итогам задания, обеспечивающего уверенность, а также доказательства того, что задание было выполнено в соответствии с международными стандартами по заданиям, обеспечивающим уверенность.

В рабочих документах содержится обоснование всех значимых вопросов, по которым аудитору необходимо выразить свое суждение и прийти к определенному выводу.

В случаях, когда требуется рассмотреть сложные принципиальные вопросы или вынести суждения, в рабочие документы следует включать соответствующие факты, которые были известны аудитору на момент формирования выводов.

Поскольку документировать каждый

рассматриваемый вопрос нецелесообразно, объем рабочих документов зависит от профессионального суждения аудитора. При определении необходимого объема рабочих документов аудитору полезно продумать, что может потребоваться другому аудитору, ранее не выполнявшему такое задание, для того чтобы получить представление о проделанной работе и причинах принятия принципиальных решений, но не о деталях аудита. Другой исполнитель сможет получить представление о деталях задания в процессе обсуждения их с аудитором, подготовившим рабочие документы.

Подготовка заключения по итогам задания

Аудитор должен оценить, были ли получены достаточные надлежащие доказательства, позволяющие выразить мнение в заключении по итогам задания. Необходимо рассмотреть все полученные уместные доказательства независимо от того, подтверждают они информацию о предмете изучения или противоречат ей.

Заключение по итогам задания должно содержать четко сформулированные в письменном виде выводы относительно информации о предмете изучения.

Форма заключения по итогам задания должна соответствовать обстоятельствам задания и способствовать пониманию представленной в заключении информации предполагаемыми пользователями. Заключение может быть представлено в сокращенной или полной форме. Заключение, составленное в сокращенной форме, включает только основные элементы. В заключении, подготовленном в полном варианте, подробно описываются условия договоренности о задании, критерии, которые были использованы при оценке или измерении предмета изучения, сведения о вопросах, требующих особого внимания, рекомендации (в некоторых заданиях), а также основные элементы заключения. Рекомендации, содержащиеся в заключении, должны быть четко отделены от выводов аудитора относительно информации о предмете изучения.

Заключение по итогам задания, обеспечивающего уверенность, должно включать следующие основные элементы: •

название - «Заключение о независимом проведении задания, обеспечивающего уверенность»; •

наименование адресата - стороны, которой направляется заключение; •

информацию о предмете изучения; •

критерии, с помощью которых были произведены оценка и измерение предмета изучения; •

описание любого существенного внутреннего ограничения, связанного с оценкой или измерением критериев; •

информацию о том, что использование заключения ограничено только определенными пользователями или в определенных целях; •

информацию об обязанностях ответственной стороны и аудитора; •

информацию о том, что задание было выполнено в соответствии с Международными стандартами заданий, обеспечивающих уверенность; •

объем выполненной работы; •

выводы аудитора. •

В заданиях, обеспечивающих разумную уверенность, аудитор формулирует выводы в положительной форме, например: «По нашему мнению, средства контроля, основанные на критериях XYZ, являются эффективными во всех существенных отношениях» или «По нашему мнению, утверждение ответственной стороны о том, что средства контроля являются эффективными, справедливо». В заданиях, обеспечивающих ограниченную уверенность, аудитор формулирует выводы в отрицательной форме, например: «На основании проделанной работы, описанной в настоящем заключении, ничто не привлекло нашего внимания, что позволило бы нам полагать, что средства контроля, основанные на критериях XYZ, не являются эффективными во всех существенных отношениях» или «На основании проделанной работы, описанной в настоящем заключении, ничто не привлекло нашего внимания, что позволило бы нам усомниться в том, что утверждение ответственной стороны о том, что средства контроля, основанные на критериях XYZ, являются эффективными во всех существенных отношениях, не справедливо»; •

дату заключения по итогам задания, обеспечивающего уверенность; •

наименование аудиторской фирмы или фамилию аудитора, а также адрес фирмы или аудитора.

По итогам выполнения задания аудитор может выразить безусловно положительное мнение, условно положительное мнение, отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Обстоятельства, влияющие на форму выражения мнения, описаны в Международных принципах аудита.

Аудитору следует проанализировать, должен ли он сообщить о вопросах, имеющих значение для управления, которые привлекли его внимание при выполнении задания, лицам, отвечающим за управление.

34. Использование международных стандартов аудита при оказании сопутствующих услуг.

Уровни уверенности и виды отчетности аудитора по отдельным видам услуг изложены в МСА 120 «Концептуальная основа международных стандартов аудита». Профессиональные обязанности аудиторов при оказании услуг раскрываются в МСА 910 «Задания по обзору финансовой отчетности», МСА 920 «Задания по выполнению согласованных процедур», МСА 930 «Задания по подготовке финансовой информации». Услуга, при проведении которой аудитор должен опре-делить наличие обстоятельств, указывающих, что отчетность не была составлена во всех существенных аспектах, есть обзор финансовой отчетности. Обзор финансовой отчетности не предполагает, проверку бухгалтерских записей, оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, набора доказательств и т. п. Состав процедур для обзора отчетности, предполагаемый МСА 910: - процедуры общего характера (полнота и правильность отражения информации; сопоставление данных баланса с показателями главной книги и отчетности; получение сведений о раскрытии учетной политики и т. п.); - в отношении денежных средств; - в отношении дебиторской задолженности; - в отношении материальных ценностей; - в отношении инвестиций; - в отношении амортизации; - в отношении расходов будущих периодов; - в отношении капитала; - в отношении кредиторской задолженности и т.п. При проведении обзора аудитор руководствуется теми же принципами в отношении существенности, целесообразности использования работы других лиц, рассмотрения последующих событий, что и при выражении мнения об отчетности. Аудиторское заключение почти аналогично заключению по отчетности. В МСА 920 «Задания по выполнению согласованных процедур» предусмотрены рекомендации по выполнению со-гласованных процедур. Процедуры, по которым достигнуто соглашение между аудитором, субъектом и третьими лицами, называют согласо-ванными. При их выполнении аудитор также должен выполнять все этические принципы. Аудитор при определении условий задания должен об-ратить внимание субъекта, что выполняемые процедуры не являются аудиторской проверкой или обзором. Аудиторское заключение по результатам такой работы не составляется. Методы, которые использует аудитор при выполнении заданий, — опрос, анализ, сравнение, проверка расчетов, на-блюдение, осмотр, запрос, подтверждение. Аудитор по согласованным процедурам, выражает только фактические выводы без выражения уверенности. Пользователи отчета самостоятельно оценивают объем проведенных процедур. В отчете должны быть отражены аудитором: - заявление о согласовании выполненных процедур с по-лучателем отчета; - перечень конкретных выполненных процедур; - заявления, что процедуры не являются аудиторской про-веркой или обзором и т.

п. МСА 930 «Задания по подготовке финансовой информа-ции» содержит рекомендации сбора, классификации, обобщения и представления финансовой информации с применением знаний аудитора бухгалтерского учета. Аудитор в данном случае выступает в роли бухгалтера. Для подготовки финансовой информации бухгалтер по-лучает общее представление о финансово-хозяйственной дея-тельности субъекта, формах его бухгалтерских записей и осно-вах финансовой отчетности. Бухгалтер может отказаться от подготовки финансовой информации, если он узнает, что представленная информация не удовлетворяет предъявляемым требованиям. Отчет о выполнении задания по подготовке финансовой информации должен содержать заявление, что аудиторская проверка или обзор не проводились. Аудитор ответственен за содержание финансовой ин-формации. Ответственность ограничивается уровнем уверен-ности, обеспечиваемым при оказании услуг.

34. Положения о международной аудиторской практике.

В контексте данных концептуальных основ уверенность рассмат­ривается как выражение аудитором мнения в отношении достовер­ности утверждений, представленных одной стороной, и предназна­ченных для использования другой стороной. Для выражения такой уверенности аудитор оценивает доказательства и составляет заклю­чение.

Согласно Концептуальным основам финансовая отчетность должна составляться в соответствии:

а) с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и/или;

б) национальными стандартами финансовой отчетности и/или;

в) иными авторитетными и всесторонними основами финансо­вой отчетности, разработанными для применения и указываемыми в финансовой отчетности.

В названном стандарте приводятся определение и характер дей­ствий при аудите, обзоре и при проведении согласованных проце­дур и подготовке информации (табл. 1.7).

Международные стандарты аудита предназначены для примене­ния при аудите финансовой отчетности. Кроме того, МСА, адапти­руемые по необходимости, используются при аудите иной информа­ции и предоставлении сопутствующих услуг. В них раскрываются основные принципы и необходимые процедуры, а также приводятся соответствующие рекомендации, представленные в форме поясни­тельного и иного материала.

Структура международных стандартов аудитаедина и в самом об­щем виде предусматривает:

• введение, где обосновывается цель, раскрываются задачи, на­значение и терминология стандарта;

• разделы и параграфы, излагающие суть стандарта;

• приложения (для отдельных стандартов).

Для обеспечения понимания и правильного применения основ­ных принципов, необходимых процедур и соответствующих реко­мендаций нужно изучить полный текст МСА. В исключительных случаях (обстоятельствах) для более эффективного выполнения за­дач аудита аудитор может посчитать необходимым отступить от МСА. В случае возникновения такой ситуации аудитор должен быть готов аргументировать подобное отступление.

МСА подлежит применению только по существенным аспектам. Любое ограничение в отношении применимости отдельного стан­дарта разъясняется во введении к данному международному стандарту.

 

Основы аудита государственного сектора (ОАГС), издаваемые Комитетом государственного сектора МФБ, излагаются в конце ка­ждого международного стандарта аудита. В случае, если текст Основ аудита госсектора не прилагается, международный стандарт аудита применяется к государственному сектору во всех существенных ас­пектах.

МСА не отменяют положений, регулирующих аудит финансо­вой или иной информации в каждой отдельной стране. В той степе­ни, в какой МСА соответствует по определенным аспектам местным положениям, аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране, проводимый согласно таким положениям, будет автоматически соответствовать МСА, рассматривающему данный аспект. В случае, если местные положения отличаются либо проти­воречат МСА по определенным аспектам, организациям-членам МФБнеобходимо следовать обязательствам членства, предусмот­ренным в Конституции МФБ в отношении данных стандартов.

Положения о международной аудиторской практике(ПМАП) раз­рабатываются с целью предоставления практической помощи ауди­торам в соблюдении стандартов и обеспечения надлежащей ауди­торской практики. ПМАП не имеют силы стандартов.

Утвержденным текстомпроекта стандарта или положения счита­ется текст, опубликованный МФБ на английском языке. Организа­ции-члены МФБимеют право на перевод данных документов с це­лью их опубликования на языке своей страны после получения над­лежащего разрешения МФБ .

В целях повышения качества аудита и аудиторских услуг КМАП определил следующие направления своей деятельности:

• пересмотр отдельных международных стандартов аудита и по­ложений по аудиторской практике;

• разработка стандартов по услугам, предусматривающим выда­чу аудиторских гарантий, отражающих переход аудиторской практики с «подтверждения» на «гарантирование»;

 

• пересмотр рекомендаций в отношении аудиторских проверок коммерческих банков;

• публикация МСА по производным ценным бумагам (финан­совым инструментам) и получение по ним одобрения Между­народной комиссии по ценным бумагам.

Общее содержание международных стандартов аудита и положе­ний о международной аудиторской практике приводится в прило­жении 2.

 

 

Аудит и сопутствующие услуги	Определение и характер действий аудитора
1. Аудит	1. Призван дать аудитору возможность выразить мнение о том, что финансовая отчетность составлена в соответствии с установленными требованиями 2. Аудитор собирает достаточные и уместные аудиторские доказательства, необходимые для формирования его мне­ния 3. Аудиторское мнение повышает доверие к финансовой отчетности посредством выражения высокого, хотя и не абсолютного уровня уверенности
2. Обзор	1. Призван предоставить возможность определить, суще­ствуют ли какие-либо моменты, заставляющие предпола­гать, что финансовая отчетность не была составлена во всех существенных аспектах в соответствии с установлен­ными требованиями 2. Предусматривает проведение опроса и аналитических процедур, направленных на проверку достоверности утверждений, предоставленных одной стороной и предназ­наченных для использования другой 3. При проведении обзора аудитор стремится охватить все существенные моменты, однако уровень уверенности, от­ражаемый в отчете об обзоре, ниже уровня, отражаемого в аудиторском заключении
3. Согласованные процедуры	1. Проводятся процедуры, согласованные между аудито­ром, субъектом и любыми третьими лицами 2. Представляется отчет о фактических выводах, получен­ных в ходе процедур 3. Отчет предоставляется только сторонам, участвующим в договоренности о согласованных процедурах
4. Подготовка ин­формации	1. Необходимо применять знания в области бухгалтерского учета, чтобы собрать, классифицировать и обобщить фи­нансовую информацию 2. Не требуется проверять утверждения, лежащие в основе собираемой информации 3. Никакой уверенности в отношении финансовой инфор­мации профессиональным бухгалтером не выражается 4. Пользователи получают определенную выгоду от учас­тия бухгалтера, поскольку его услуги тщательны и профес­сиональны

Этические принципы аудита разрабатываются МФБ, профес­сиональными объединениями и организациями аудиторов. Многие из этих принципов закреплены в законодательном порядке.

КУПИТЬ

Основой этики аудита является Кодекс этики профессиональ­ных бухгалтеров, который принят в июле 1 9 9 6 г. и в новой редакции утвержден в январе 1998 г. Данный Кодекс создан для профессио­нальных бухгалтеров, т.е. бухгалтеров, аудиторов, финансовых ана­литиков и т.п. Непосредственно содержание Кодекса предваряет ан­нотация, включающая определения, введение, общественные инте­ресы, цели, фундаментальные принципы.

Определения раскрывают значения терминов, выделенных в Ко­дексе полужирным шрифтом (их содержание приводится в прило­жении 3);

Во введении отмечается, что этические требования в первую оче­редь должны выполнять организации-члены МФБ и они же в своей стране отвечают за выполнение и обеспечение соблюдения этих требований. Кроме того, во введении говорится, что, несмотря на языковые, культурные и другие национальные отличия, суть про­фессии бухгалтера во всем мире характеризуется стремлением обес­печивать достижение общих целей и соблюдать в этих целях ряд фундаментальных принципов, а также что данный Кодекс этики призван служить образцом для национальных этических рекоменда­ций.

Общественные интересы определяются как коллективное благо­состояние сообщества людей и институтов, которым предоставляют услуги профессиональные бухгалтеры.

Цели бухгалтерской профессии состоят в выполнении работы в соответствии с самыми высокими стандартами профессионализма, в обеспечении самых лучших результатов работы на основе четырех основных требований: достоверность, профессионализм, качество услуг, доверие.

Для достижения целей бухгалтерской профессии следует соблю­дать фундаментальные принципы — порядочность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, кон­фиденциальность, а также профессиональное поведение, техниче­ские стандарты.

Таким образом, профессия бухгалтера и аудитора характеризует­ся такими важными чертами, как:

• владение определенными знаниями и навыками, приобретенными в процессе образования и специальной подготовки;

• понимание своего долга перед обществом;

• приверженность общему кодексу ценностей и поведения. Кодекс этики включает три части:

«А» — применяется ко всем профессиональным бухгалтерам;

«В» — применяется к публично практикующим профессиональ­ным бухгалтерам;

«С» — применяется к наемным профессиональным бухгалтерам.