11. Документирование аудиторской проверки

Стандарт 230 «Документирование» включает  следующие  разделы: введение, форма  и содержание рабочих документов, конфиденциальность, обеспечение сохранности, хранение рабочих  документов и право собственности на них. Данный стандарт устанавливает общие требования к ведению  документации в процессе аудита  финансовой отчетности. Аудитор должен  документально оформить сведения, которые  им получены в процессе аудита для формирования доказательств, подтверждающих аудиторское мнение.

Под  термином  «документация» понимаются  материалы (рабочие документы), составляемые аудитором в процессе проверки. Рабочие документы представляются в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде и т. д. Основное назначение рабочих  документов аудитора  заключается в том, что они:

• помогают при  планировании и проведении аудита;

• помогают  при   осуществлении  надзора  и  проверки  качества аудиторской работы;

• содержат аудиторские доказательства,  получаемые в результате аудиторской работы, выполняемой с целью  подтверждения мнения аудитора.

Для обеспечения общего  понимания аудита аудитор должен  составлять рабочие документы  полно и  подробно. В связи  с этим  к форме   и содержанию  рабочих документов предъявляются  следующие  требования: полнота и подробность изложения сведений; отражение  информации о планировании аудита, характере и временных рамках, объеме  выполненных аудиторских процедур, их результатах и выводах.

На  форму  и  содержание рабочих  документов, оказывают влияние  такие  факторы как:  характер аудиторского задания;  форма аудиторского заключения;  характер и  сложность бизнеса; характер и состояние систем  бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта; необходимость при  определенных обстоятельствах направлять  работу  ассистентов аудитора, осуществлять надзор  и  проверять ее;  конкретные методы  и приемы, применяемые в процессе проведения  аудита.

Рабочие документы должны составляться и систематизироваться таким  образом, чтобы  соответствовать обстоятельствам и  потребностям аудитора  при каждой аудиторской проверке. Рекомендуется использовать стандартизированные рабочие документы (проверочные  списки, образцы писем, графики, аналитические таблицы и др.), что повышает эффективность их подготовки, проверки и одновременно усиливает их роль как средства  контроля и качества выполненной работы.

Содержание и состав  рабочих  документов, как  правило, должны отражать следующую информацию:

1) сведения, касающиеся юридической и организационной структуры  субъекта;

12. Существенность ошибок и определение уровня существенности

Существенность в аудите.Существенность – это вероятность того, что применяемые аудиторские, юридические, экспертные и другие процедуры позволят определить наличие ошибки в отчетности аудируемого лица и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями. Это качественная составляющая существенности. Количественная же составляющая существенности выражается через определение уровня существенности, под которым понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Определение уровня существенности.При нахождении абсолютного значения уровня существенности нужно принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности аудируемого лица, то есть базовые показатели бухгалтерской отчетности. Уровень существенности рассчитывают следующим образом. По итогам финансового года определяются финансовые показатели аудируемого лица. От этих показателей берутся процентные доли, которые должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской организации и применяться на постоянной основе. Затем необходимо проанализировать получившиеся числовые значения. Значения, сильно отклоняющиеся в большую и/или меньшую сторону от остальных можно отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитывают среднюю величину, которую для удобства дальнейшей работы можно округлить, но так, чтобы после округления ее значение не изменилось бы более чем на 20% в ту или иную сторону от средней величины. Данная величина и является единым показателем уровня существенности.

.Аудиторский риск – это вероятность того, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица может содержать существенные ошибки и/или искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Приемлемый аудиторский риск выражает меру готовности аудитора признать приемлемой вероятность содержания в бухгалтерской отчетности существенных ошибок после завершения аудита и выдачи аудируемому лицу аудиторского заключения без оговорок. Правильное представление о риске необходимо составить для проведения планирования аудита.

Факторы, влияющие на степень риска.Факторами, влияющими на степень риска искажений в бухгалтерской отчетности, являются: уровень компетентности аудитора; финансовое состояние аудитора; степень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности аудируемого лица; масштаб бизнеса аудируемого лица; организационно-правовая форма аудируемого лица; форма собственности и ее распределение в уставном капитале аудируемого лица; характер и сумма обязательств аудируемого лица; уровень внутреннего контроля аудируемого лица; вероятность банкротства у аудируемого лица и т.д.

Виды аудиторского риска.Аудиторский риск подразделяется на внутрихозяйственный риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Оценка системы внутреннего контроля в ходе аудита

Этапы оценки системы внутреннего контроля.Аудиторская организация должна оценивать систему внутреннего контроля аудируемого лица не менее чем в три этапа. Вначале аудиторы должны провести общее знакомство с системой внутреннего контроля клиента, затем дать первичную оценку ее надежности и, наконец, подтвердить достоверность оценки системы внутреннего контроля.

Общее знакомство с системой внутреннего контроля.По итогам первоначального знакомства с системой внутреннего контроля на основе общего представления о специфике и масштабе деятельности и системе бухгалтерского учета клиента аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе полагаться на его систему внутреннего контроля или нет. В первом случае ей следует осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля. Во втором – основывать аудиторское мнение не на доверии к этой системе.

Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля.Для первичной оценки надежности системы внутреннего контроля аудитор должен ознакомиться с системой бухгалтерского учета аудируемого лица и провести изучение, анализ и оценку сведений о таких сторонах хозяйственной деятельности аудируемого лица, как: учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета; организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности; распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности; организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции; порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, а также формы и методы обобщения данных таких регистров; порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета; роль и место средств вычислительной техники в ведении бухгалтерского учета и подготовки отчетности; критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок; средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы бухгалтерского учета. Оценивая надежность системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля, аудиторская организация должна использовать не менее трех следующих градаций: высокая, средняя, низкая. Но она может принять решение о применении в своей деятельности большего числа градаций. В ходе процедуры первичной оценки надежности системы внутреннего контроля аудитор обязан принимать во внимание, что: следует проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию аудируемого лица всего отчетного периода; при проверке необходимо уделить большое внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности или различия по сравнению с деятельностью, типичной для всего периода в целом; оценка надежности всей системы внутреннего контроля и/или отдельных средств контроля как «низкой» не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контроля как «средней» или «высокой».

Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля и/или отдельным средствам контроля, обязана осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы на основе методики и приемов, которые разрабатываются ею самостоятельно (аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля, называются тестированием средств контроля).

Документирование этапов оценки системы внутреннего контроля.Полученное представление и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица должны надлежащим образом документироваться с указанием аргументов, которыми руководствовалась аудиторская организация, давая соответствующую оценку надежности всей системы или отдельных средств контроля.

13. Понятие и виды аудиторских доказательств

Информация, получаемая аудитором в ходе проверки, на которой основывается его мнение — это аудиторские доказательства. Источниками получения аудиторских доказательства являются тесты контроля и процедуры проверки по существу. Тесты контроля проводятся с целью получения аудиторских доказательств в отношении систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу — это тесты, проводимые с целью получения доказательств для обнаружения существенных искажений в отчетности. Аудитор, получая аудиторские доказательства, должен оценить их уместность и достаточность. Уместность — качественная мера релевантности (смысловой нагрузки) доказательств по отношению к конкретным утверждениям и их достоверности. Достаточность — количественная мера аудиторских доказательств. Тестирование средств контроля проводится для подтверждения оценки риска системы внутреннего контроля, а процедуры по существу — для проверки утверждений, на основе которых подготовлена бухгалтерская отчетность. Доказательства собираются по каждому утверждению. Иногда одно доказательство может подтвердить несколько утверждений. Аудиторские доказательства подразделяются на внутренние, внешние и смешанные: Внешние, содержащие информацию от третьих лиц в письменном виде. Внутренние, содержащие информацию от аудируемого лица, в письменном или устном виде. Смешанные — это информация от аудируемого лица подтвержденная информацией от третьих лиц. Среди названных доказательств более важными для аудитора являются внешние. При этом доказательства, собранные аудитором, для него более надежны. МСА 500 «Аудиторские доказательства» устанавливает следующие процедуры получения доказательств: - проверка записей, документов или материальных активов — инспектирование; - изучение процессов или процедур, выполняемых другими лицами — наблюдение; - поиск и получение информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта — запрос и подтверждение. (Запросы могут быть в письменном или устном виде); - проверка точности арифметических расчетов либо выполнение самостоятельных расчетов — подсчет; - анализ значимых показателей и тенденций — аналитические процедуры.

14. При получении аудиторских доказательств аудитор должен оценить их достаточность и уместность.

Достаточность -- количественная мера аудиторских доказательств.

Уместность -- качественная мера релевантности (смысловой нагрузки) доказательств по отношению к конкретным утверждениям и их достоверности.

15. При аудиторской проверке счета 29 используются различные методы получения аудиторских доказательств. Аудиторскими доказательствами назы­вается информация, собранная и проанализированная аудитором в ходе проверки, служащая обоснованием выводов аудитора. Для сбора доказательств аудитором могут быть применены различные процедуры. Аудиторской процедурой называется определен­ный метод сбора доказательств как неотъемлемую часть соот­ветствующего технологического процесса.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор использует достаточно ограниченное число методов их получения.

Основные методы получения аудиторских доказательств следующие:

1. Проверка арифметических расчетов (пересчет);

2. Инвентаризация;

3. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;

4. Подтверждение;

5. Устный опрос;

6. Проверка документов;

7. Прослеживание;

8. Аналитические процедуры.

9. Выборочные методы

Все вышеназванные методы известны и описаны в рабочем стандарте аудита Российской Федерации «Аудиторские доказательства».

Но метод как таковой не даст никакой информации для вы­водов, если не знать - какие именно арифметические расчеты необходимо проверять, а какие - нет; в инвентаризации каких активов и каких обязательств следует поучаствовать; лично от каких третьих лиц следует получить письменные подтвержде­ния; какие именно документы следует подвергнуть анализу.

16. Аналитические процедурывключают анализ существенных пока­зателей и тенденций, итоговое исследование колебаний и взаимо­связей, не соответствующих прочей информации или прогнозным значениям.

В стандарте определено, что аудитор обязательно должен при­менять аналитические процедуры при планировании и проведении общего обзора аудита. Вместе с тем аналитические процедуры ис­пользуются и на других этапах аудита.

Различают следующие цели применения аналитических процедур:

• для помощи аудитору при планировании характера, сроков и объема аудиторских процедур;

• в качестве процедур проверки по существу;

• в качестве общего обзора финансовой отчетности на заклю­чительном, обзорном этапе аудита.

В стандарте 520 приводится характеристика, методы и уровни применения аналитических процедур, которые систематизированы в табл. 3.5.

Таблица 3.5. Характеристика, методы и уровни применения аналитических процедур в международной практике

Положение стандарта	Содержание положения стандарта
Характеристика ана­литических процедур	1. Рассмотрение финансовой информациисубъекта по сравнению: • с сопоставимой информацией за предыдущие пе­ риоды; • ожидаемыми результатами деятельности субъекта; • аналогичной отраслевой информацией 2. Рассмотрение взаимосвязей: • между элементами финансовой информации, кото­ рые должны соответствовать прогнозируемому значению, исходя из опыта субъекта (например, валовая прибыль); • между финансовой информацией и соответствую­ щей информацией нефинансового характера (на­ пример между расходами на оплату труда и чис­ ленностью работников)
Методы осуществле­ния аналитических процедур	Использование различных методов: • простые сравнения; • комплексный анализ; • сложные статистические расчеты
Положение стандарта	Содержание положения стандарта
Уровни применения аналитических проце­дур	Применение аналитических процедур: • к сводной финансовой отчетности; • финансовой отчетности дочерних компаний, под­ разделений или сегментов; • отдельным элементам финансовой информации

 

Применение аналитических процедур на различных стадиях ау­дита определяет действия аудитора. При выборе аналитических про­цедур, методов и уровней их применения аудитор вправе руково­дствоваться своим профессиональным суждением.

Применение аналитических процедур при планировании аудита по­зволяет получить информацию о бизнесе клиента и выявить области максимального риска. Это поможет аудитору определить характер, сроки иобъем аудита. При этом аудитор использует различную фи­нансовую и нефинансовую информацию, например об объеме вы­ручки, общей площади торговых помещений, объеме продаж.

Для применения аналитических процедур при проверке по сущест­ву аудитор должен получить от руководства организации надлежа­щие аналитические данные. С этой целью он обращается к руководству с запросом о наличии и достоверности аналитической инфор­мации.

При выполнении аналитических процедур необходимо учесть следующие факторы:

• цель применения аналитических процедур и степень их на­дежности;

• тип предприятия и степень детализации информации (например, возможность применения аналитических процедур к от­дельным участкам деятельности фирмы или к дочерним ком­паниям, подразделениям, сегментам);

• наличие финансовой (смет или прогнозов) и нефинансовой (количество произведенных и проданных единиц продукции) информации;

• достоверность информации (например, достоверность состав­ления бюджетов);

• значимость информации (например, составление смет, бюд­жетов на основе ожидаемых результатов);

• источник информации (например, при оценке надежности источника информации можно руководствоваться МСА 500 «Аудиторские доказательства»);

• сопоставимость информации (например, возможность срав­нения отраслевых данных или показателей в сопоставимых ценах);

• информацию, полученную при предыдущих проверках (на­ пример для устранения противоречий в результатах проведе­ния аналитических процедур).

Результаты проведения аналитических процедур при проведении общего обзора на завершающей стадии аудита должны совпадать с общим мнением аудитора относительно организации бизнеса кли­ента, а также подтвердить его общее мнение о достоверности фи­нансовой отчетности. Кроме того, аналитические процедуры позво­лят обозначить области, требующие проведения дополнительных ау­диторских процедур.

17. Аудиторская выборка — это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Она дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка [33].

Требования по аудиторской выборке раскрыты в Федеральном правиле (стандарте) № 16 «Аудиторская выборка», утвержденном постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532.

Для рассмотрения выборки в аудите необходимо определиться с применяемой терминологией по данному вопросу в отношении видов ошибок (табл. 6.1), изучаемой совокупности, риска выборки.

В отношении изучаемой совокупности в аудите различают понятия генеральной совокупности, элементов выборки и стратификации.

Генеральная совокупность представляет собой полный набор элементов, из которых аудитор проводит выборку для того, чтобы сделать выводы. Она должна быть надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки, а также полной.

Элементы выборки — индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность.

Аудитор может подразделить генеральную совокупность на страты, т.е. подмножества. В таком случае каждая страта проверяется отдельно. Процесс деления генеральной совокупности на страты, каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками, называется стратификацией. При стратификации аудитору необходимо обеспечить, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

Риск выборки возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основе отобранной совокупности, отличается от вывода при применении идентичных процедур аудита к генеральной совокупности в целом.

В аудите различают два типа рисков выборки. Риск первого типа представляет собой риск того, что аудитор сделает следующие заключения:

• риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

• существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

18. В МСА шестой группы представлены рекомендации для случаев, когда аудитор использует работу третьих лиц, а именно

— других аудиторов, проверяющих финансовую информацию

— внутренних аудиторов клиента — экспертов.

В МСА 600 «Использование результатов работы другого аудитора» приводятся необходимые понятия и рекомендации по использованию работы аудиторов компонентов ( подразделений, филиалов и т. д.).

Главный аудитор — это аудитор, отвечающий за подготовку заключения по финансовой отчетности субъекта в случае, когда такая отчетность включает информацию по компонентам, проверяемым другим аудитором.

Другой аудитор— это лицо, проверяющее финансовую информацию, представленную компонентами и включенную в финансовую отчетность субъекта. Этот аудитор несет ответственность за подготовку заключения по финансовой информации компонента, включенной в отчетность, проверяемую главным аудитором,

Главный аудитор может принять решение о проведении дополнительной проверки информации подразделения, при этом он решает, выполнит ли проверку самостоятельно или поручит другому аудитору.

Процедуры, изложенные в МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» применяются в зависимости от важности внутреннего аудита для финансовой отчетности.

Внутренний аудит —деятельность внутреннего подразделения клиента по оценке работы субъекта, проверке и мониторингу адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Если внешний аудит намеревается использовать результаты работы внутреннего аудита, то он должен рассмотреть планируемые виды деятельности данного подразделения на период проверки и по возможности согласовать сроки, объем и процедуры. В течение всего периода работы внутренний и внешний аудитор должны информировать друг друга.

Эксперты — физическое лицо или фирма, обладающие специальными навыками, знаниями и опытом в какой-либо конкретной области отличной от бух. учета и аудита. Аудитор не обязан обладать знаниями эксперта.

Аудитор оценивает компетентность эксперта на основании его проф. аттестации, лицензирования, членства в проф. организации и т. д. Объем работы эксперта должен отвечать целям аудиторской проверки. Ответственность за уместность и приемлемость использованных допущений и методов несет эксперт. Если результаты его работы не представляют достаточных и уместных доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен провести беседы с субъектом и экспертом, выполнить дополнительные процедуры. Привлечь других экспертов или модифицировать заключение. Сославшись на работу эксперта. Если аудитор составляет безусловно положительное аудиторское заключение, то он не должен ссылаться на работу эксперта, так как это может быть расценено, как неуверенность аудитора в определении достоверности финансовой отчетности проверяемого.

 

 18. Использование результатов работы третьих лиц при проведении аудита.

При проведении аудиторской проверки возможно применение результатов работы другого аудитора или использование результатов работы внутреннего аудитора, а также возможно привлечение к работе эксперта. Данные положения регламентируются стандартами 600 «Использование результатов работы другого аудитора», 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», 620 «Использование работы эксперта» Международных стандартов аудита.

Если аудитор использует результаты работы другого аудитора, он должен определить их влияние на проведение аудиторской проверки.

Главный аудитор – это аудитор, отвечающий за подготовку заключения по финансовой отчетности в том случае, когда такая финансовая отчетность включает финансовую информацию по одному или несколькими компонентам, которые проверяются другим аудитором.

Другой аудитор – это аудитор, не являющийся главным и несущий ответственность за подготовку заключения по финансовой информации компонента (участка учета), включенной в финансовую отчетность, проверяемую главным аудитором. Понятие другой аудитор включает аффилированные фирмы под тем же или под иным названием, фирмы-корреспонденты, а также аудиторов, не связанных с данным субъектом.

При планировании использования работы другого аудитора, главный аудитор должен проанализировать профессиональную компетентность другого аудитора в контексте конкретного задания. Соответствующую информацию главный аудитор может получить, используя совместное членство в профессиональной организации, совместное членство или вхождение в другую фирму, обращение к профессиональной организации, к которой принадлежит другой аудитор. Эти источники можно при необходимости пополнить, прибегнув к опросам других аудиторов, банкиров и т. д. или личным встречам с другим аудитором. Главному аудитору необходимо информировать другого аудитора :

о требованиях независимости как в отношении субъекта, так и в отношении компонента. Главный аудитор получает письменное заявление от другого аудитора, подтверждающее соблюдение и выполнение этих требований.

об использовании результатов работы другого аудитора и составлении отчета, кроме того, главный аудитор договаривается с другим аудитором о координации их работы на начальном этапе планирования аудита. Главный аудитор сообщает другому аудитору об участниках, требующих особого внимания, процедурах выявления межфирменных операций, которые необходимо раскрыть, и о графике проведения аудита.

о требованиях бухгалтерского учета, аудита и отчетности, и получает письменное заявление, подтверждающее соблюдение этих требований.

Главный аудитор должен указать в аудиторских рабочих документах компоненты, финансовая информация которых была проверена другим аудитором, их значимость для финансовой отчетности субъекта в целом, имена других аудиторов и любые выводы о том, что отчетность отдельных компонентов является существенной. Главный аудитор также документально оформляет выполненные процедуры и полученные выводы. Также можно указать проверенные им рабочие документы другого аудитора и результаты проведенных с другим аудитором обсуждений.

Если главный аудитор приходит к выводу о том, что работу другого аудитора нельзя использовать, а сам главный аудитор не может выполнить достаточные дополнительные процедуры в отношении финансовой информации компонентов, проверенных другим аудитором, он должен выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения, поскольку существует ограничение объема аудита.

Хотя соблюдение рекомендаций, изложенных в стандарте 600 «Использование результатов работы другого аудитора», желательно, национальные правила некоторых стран позволяют главному аудитору формировать аудиторское мнение о финансовой отчетности субъекта в целом исключительно на основе отчетов другого аудитора по одному или нескольким компонентам. Если главный аудитор поступает таким образом, в его заключении должен быть четко указан этот факт и значимость той части финансовой отчетности, которая была проверена другим аудитором.

Возможно в работе аудитора использовать не только данные другого аудитора, но и использовать работу внутреннего аудита. Среди прочего, в функции такой службы входит проверка, оценка и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Хотя внешний аудитор несет исключительную ответственность за выраженное в аудиторском заключении мнение и за определение характера, сроков и объема внешних аудиторских процедур, некоторые элементы работы внутреннего аудита могут оказаться полезными для внешнего аудитора.

Роль внутреннего аудита определяется руководством, и его цели отличаются от целей внешнего аудитора, который назначается для представления независимого заключения по финансовой отчетности субъекта и установления наличия существенных искажений в финансовой отчетности

Объем и цели внутреннего аудита в каждом случае различны и зависят от размеров и структуры субъекта, но, как правило, внутренний аудит включает следующие элементы:

обзор систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, т. е. на внутренний аудит обычно возлагаются обязанности по анализу этих систем и мониторингу их функционирования, а также представление по рекомендаций по их усовершенствованию;

проверка финансовой и хозяйственной информации. Данный элемент может содержать конкретную проверку отдельных статей, сальдо счетов и процедур;

анализ экономичности и эффективности деятельности, включая нефинансовые средства контроля субъекта;

проверка соблюдения законов, нормативных актов и прочих внешних требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства.

Внутренний аудит является подразделением субъекта. Независимо

от степени самостоятельности и объективности внутреннего аудита он не может достичь той степени независимости, которая требуется от внешнего аудитора при выражении им мнения о финансовой отчетности. Внешний аудитор несет исключительную ответственность за выраженное в аудиторском заключении мнение, и эта ответственность не уменьшается при использовании результатов работы внутреннего аудита. Нередко при эффективном внутреннем аудите можно изменить характер и сроки, а также уменьшить объем внешних аудиторских процедур, но нельзя полностью отменить их.

Если внешний аудитор намеревается использовать конкретную работу внутреннего аудита, он должен оценить и проверить эту работу для того, чтобы убедиться в ее адекватности целям внешнего аудита.

Оценка конкретной работы внутреннего аудита включает установление адекватности объема работы и соответствующих программ, а также того, остается ли в силе предварительная оценка внутреннего аудита. Такая оценка конкретной работы может включать рассмотрение следующих вопросов:

выполняется ли работа лицами, имеющими адекватное образование и профессиональные навыки для работы в качестве внутренних аудиторов, надлежащим ли образом контролируется, проверяется и документальное оформляется работа ассистентов;

получены ли достаточные и уместные аудиторские доказательства, обеспечивающие надлежащую основу для сделанных выводов;

являются ли сделанные выводы уместными в данных обстоятельствах, и соответствуют ли подготовленные отчеты результатам выполненной работы;

соответствующим ли образом рассмотрены любые исключения или необычные вопросы, выявленные при внутреннем аудите.

Внешний аудитор записывает свои выводы относительно конкретной работы внутреннего аудита, которая была оценена и проверена. Независимо от выявленных результатов, все решения, касающиеся аудиторской проверки финансовой отчетности, принимаются внешним аудитором.

Во время проведения аудиторской проверки возникают ситуации, когда необходимо получить отчет, заключение, оценку или акт эксперта в качестве аудиторского доказательства, например:

оценка определенных видов активов (земли, зданий, сооружений, оборудования, предметов искусства и драгоценных камней);

определение количества или физического состояния активов (запасов природных ресурсов, подземных природных ресурсов и запасов нефти), а также оставшегося полезного срока эксплуатации сооружений и оборудования;

определение сумм с использованием определенных методов (актуарная оценка);

определение объема выполненных и незавершенных строительных работ по контрактам;

юридические заключения по толкованию договоров, законов, и нормативных актов.

Планируя использование работы эксперта, аудитор должен оценить его профессиональную компетентность, наличие профессиональной аттестации или лицензии, а также необходимый опыт и репутацию в той области, в которой аудитор ищет аудиторские доказательства. Аудиторские доказательства могут быть получены посредством изучения круга полномочий эксперта, которые часто излагаются в виде письменных инструкций, подготовленных субъектом для эксперта, которые содержат цели и объем работы эксперта, круг конкретных вопросов, которые должны быть освещены в отчете эксперта, степень доступа эксперта к соответствующим записям и документам, конфиденциальность информации субъекта, информация о допущениях и методах, которые будут использованы экспертом, и об их соответствии допущениям и методам, использованным в предыдущие периоды.

Аудитор должен оценить уместность использования работы эксперта в качестве аудиторского доказательства в отношении проверяемых утверждений, лежащих в основе финансовой отчетности. При этом он должен определить, правильно ли отражена суть заключений эксперта в финансовой отчетности или подтверждает ли он утверждения, содержащиеся в финансовой отчетности, а также рассмотреть использованные первичные данные, используемые допущения и методы, а также результаты работы эксперта в свете общего представления аудитора о бизнесе клиента и результатов дополнительных аудиторских процедур.

Ответственность за уместность и приемлемость использованных допущений и методов, а также их применение несет эксперт. Аудитор не обладает подобными знаниями, поэтому не всегда может оспаривать допущения и методы эксперта. Тем не менее, основываясь на знании бизнеса клиента и результатах других аудиторских процедур, аудитор должен понять используемые допущения и методы, чтобы оценить их уместность и приемлемость.

Если результаты работы эксперта не предоставляют достаточных и уместных аудиторских доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен провести беседы с представителями субъекта и экспертом, а также выполнить дополнительные процедуры, в том числе привлечь другого эксперта.

При выдаче безусловно-положительного аудиторского заключения, аудитор не должен ссылаться на работу эксперта, такая ссылка может быть принята за выражение аудитором условно-положительного мнения или утверждение о разделении ответственности, что в принципе неверно.

Если же аудитор принял решение о выдаче модифицированного заключения, то в некоторых обстоятельствах будет уместно сослаться на работу эксперта или степень его участия, включая описание личности эксперта, но только в том случае, если на это получено его согласие. Если в разрешении отказано, но аудитор считает, что ссылка обязательна, то в данном случае необходимо обратиться за помощью к юристу.

Независимо от проводимых процедур проверки, ответственность по проведению аудиторской проверки ложится на аудитора, поэтому необходимо соблюдать, чтобы выполняемая работа по проведению аудита отвечала соответствующим стандартам качества, а также проводимые аудиторские процедуры соответствовали условиям конкретной проверки, специфики клиента и задачам, поставленным перед главным аудитором