2. Классификация счетов бухгалтерского учета

Для ведения бухгалтерского учета в организациях различных форм собственности используется большое количество счетов. Они различаются между собой по содержанию, назначению, порядку ведения в них записей. Вместе с тем многие счета имеют общие признаки, позволяющие объединить их в однородные группы, например: группа счетов, предназначенных для учета товарно-материальных ценностей (материалы, запасные части, топливо и др.); группа счетов для учета расчетов (расчеты с поставщиками и подрядчиками, расчеты с подотчетными лицами, расчеты с дебиторами и кредиторами и др.); группа счетов для учета денежных средств, хозяйственных процессов, капитала и т. д. Наличие групп бухгалтерских счетов с однородными признаками требует научно обоснованной их классификации, а последняя, в свою очередь, – выбора наиболее значительных признаков в качестве основания для разделения изучаемого множества счетов бухгалтерского учета на экономически обоснованные группы. Поэтому признаками для классификации бухгалтерских счетов является их экономическое содержание, назначение, структура, цель использования и др. Чем больше выделено классификационных признаков, тем больше степень познания исследуемого множества, в данном случае – объектов бухгалтерского учета. Классификация счетов способствует более глубокому усвоению метода бухгалтерского учета, помогает познать характеристику счетов, правильное отражение на них хозяйственных средств, источников их образования и операций, связанных с отражением хозяйственных процессов.

Современная теория классификации счетов бухгалтерского учета предусматривает их группировку по следующим признакам:

- связи с бухгалтерским балансом;

- отношению к бухгалтерскому балансу;

- уровню обобщения информации;

- экономическому содержанию;

- структуре и назначению.

Классификация счетов учета по связи с бухгалтерским балансом предусматривает деление счетов на следующие группы: балансовые и забалансовые.

Балансовые счета предназначены для учета средств, принадлежащих данному хозяйствующему субъекту на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Они открываются на основании статей бухгалтерского баланса и имеют двухзначный код.

Забалансовые счета применяются для группировки и обобщения информации по таким объектам, которые не признаются активами или обязательствами, доходами или расходами в соответствии с бухгалтерским законодательством, но требуют обязательного контроля и анализа в целях управления и раскрытия информации в примечаниях к бухгалтерской отчетности.

Активы и обязательства, в отчетном периоде не отвечающие требованиям признания в бухгалтерском балансе, чаще всего учитываются на забалансовых счетах. В следующих отчетных периодах они могут быть признаны в балансе.

Забалансовые счета не корреспондируют с другими счетами, в них делаются односторонние записи – только по дебету (приход, увеличение) или по кредиту (расход, уменьшение). Забалансовые счета имеют трехзначный код.

Классификация бухгалтерских счетов по отношению к бухгалтерскому балансу предусматривает их подразделение на: активные, пассивные и активно-пассивные.

Активными называют счета бухгалтерского учета, на которых учитываются различные виды имущества, их наличие, состав, движение. На активных счетах сальдо может быть только дебетовым или равным нулю.

По дебетовой стороне активного счета записывают все хозяйственные операции по поступлению данного вида имущества, а по кредитовой – все хозяйственные операции по выбытию. Остаток имущества на конец отчетного периода рассчитывают по формуле:

С_к = С_н + О_Дт – О_Кт,

где:

С_к – остаток по счету на конец отчетного периода;

С_н - остаток по счету на начало отчетного периода;

О_Дт - оборот по дебету счета за период;

О_Кт - оборот по кредиту счета за период.

Активные счета предназначены для учета хозяйственных средств по составу и размещению. Они отражают содержание активной части бухгалтерского баланса.

К активным счетам относятся: счета основных средств, нематериальных активов, материалов, готовой продукции, денежных средств и т. д.

На активных счетах поступление средств отражается в дебете, а использование, а выбытие – в кредите. Сальдо на активных счетах будет только в дебете.

Пассивными называют счета бухгалтерского учета, на которых учитываются источники формирования имущества, их наличие, состав, движение, а также обязательства. В пассивных счетах сальдо может быть только кредитовым или равным нулю.

По кредиту пассивного счета записываются все операции, приводящие к увеличению суммы обязательств, а по дебету – все операции, приводящие к уменьшению суммы обязательств. Остаток обязательств на конец отчетного периода рассчитывают по формуле:

С_к = С_н + О_Кт – О_Дт,

где:

С_к – остаток по счету на конец отчетного периода;

С_н - остаток по счету на начало отчетного периода;

О_Дт - оборот по дебету счета за период;

О_Кт - оборот по кредиту счета за период.

Пассивные счета служат для учета источников хозяйственных средств по их целевому назначению и отражают содержание пассивной части баланса. К пассивным счетам относятся «Уставный капитал», «Добавочный капитал», «Резервный капитал» и т. д.

На пассивных счетах отражается: увеличение источников средств отражается по кредиту, а уменьшение – по дебету. Сальдо на пассивных счетах всегда будет в кредите.

Общая схема записей хозяйственных операций на активных и пассивных счетов представлена на рисунках 1 и 2.

Активный счет Пассивный счет

Дебет (название) Кредит Дебет (название) Кредит

Сальдо начальное Сальдо начальное

Увеличение (+) Уменьшение (-) Уменьшение (-) Увеличение (+)

Оборот по дебету Оборот по кредиту Оборот по дебету Оборот по кредиту

Сальдо конечное Сальдо конечное

Рис. 1. Общая схема записи на Рис. 2. Общая схема записи на

на активных счетах пассивных счетах

Активно-пассивными называют счета, на которых отражаются одновременно и имущество организации, и источники его формирования. Активно-пассивные счета бывают двух видов:

- с односторонним сальдо (дебетовое или кредитовое);

- с двухсторонним сальдо (дебетовое и кредитовое одновременно).

Активно-пассивные счета с односторонним сальдо. Если на активно-пассивном счете сальдо будет в дебете, то его назначение – активный счет, и отражать его следует в активе баланса. Если же сальдо будет в кредите, то его назначение – пассивный счет и отражать его следует в пассиве баланса.

Активно-пассивные счета с двухсторонним сальдо. Если сальдо активно-пассивного счета будет и в дебете и в кредите, то его назначение - активно-пассивный счет и отражать его следует и в активе и в пассиве баланса.

К активно-пассивным счетам относятся «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с покупателями и заказчиками», «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. д.

По уровню обобщения информации счета подразделяются на: синтетические, субсчета и аналитические.

Синтетические счета – это счета первого порядка, на которых обобщаются сведения о состоянии средств, источниках их образования, хозяйственные операции и результаты финансово-хозяйственной деятельности организации.

Синтетические счета предназначены для учета информации о составе и движении хозяйственных средств и источников их образования, а также хозяйственных процессов в обобщенном виде в денежном выражении. Ведение учет на этих счетах называется синтетическим. К синтетическим относятся «Основные средства», «Нематериальные активы», «Материалы», «Касса», «Расчетные счета» «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. Для большей детализации в синтетический учет вводится счета второго порядка – субсчета. Таким образом, субсчет – это синтетический счет второго порядка. Так, к синтетическому счету первого порядка «Материалы» введены следующие счета второго порядка (субсчета): «Сырье и материалы», «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», «Топливо», «Тара и тарные материалы», «Запасные части», «Прочие материалы», «Материалы, переданные в переработку на сторону», «Строительные материалы», «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».

Для детальной характеристики объектов бухгалтерского учета используют аналитические счета, в которых кроме стоимостного (денежного) измерителя используются натуральные и трудовые измерители. Примером аналитических счетов к синтетическому счету «Материалы» субсчет «Топливо» могут быть: «Бензин» по видам и маркам; «Дизтопливо» по видам и маркам; «Газ»; «Уголь» по маркам; «Дрова» и др.

Учет, который ведется на аналитических счетах, называется аналитическим.

Между синтетическими и аналитическими счетами существует тесная взаимосвязь, т. е. на аналитических счетах отражаются те же изменения, что и на синтетических, но с большей детализацией. Значение дебета и кредита каждого аналитического счета то же, что и синтетического счета. Сумма сальдо всех аналитических счетов данной группы соответственно равняются сальдо синтетического счета. Сумма оборотов по дебету всех аналитических счетов данной группы соответственно равняется обороту синтетического счета. Сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов данной группы соответственно равняются обороту по кредиту синтетического счета. Общие итоги записей на аналитических счетах должны соответствовать суммам, отраженным на синтетических счетах бухгалтерского учета.

Классификация бухгалтерских счетов по экономическому содержанию показывает, что учитывается на данном счете, какие объекты бухгалтерского учета отражаются на нем, т. е. предоставляет сведения, характеризующие состояние и изменения учитываемого объекта. Построение классификации счетов по экономическому содержанию привязано к воспроизводству совокупного общественного продукта и поэтому перечень счетов ориентирован на каждую его стадию (процесс).

Группировка объектов хозяйственных средств и источников их образования по экономическому содержанию предусматривает их деление на две группы:

- бухгалтерские счета для учета хозяйственных средств;

- бухгалтерские счета для учета источников образования хозяйственных средств.

К бухгалтерским счетам учета хозяйственных средств относятся:

ресурсные счета: основные средства, амортизация основных средств, доходные вложения в материальные ценности, нематериальные активы, амортизация нематериальных активов, оборудование к установке, вложения во внеоборотные активы, отложенные налоговые активы, производственные запасы, затраты на производство, т.е. это первые три раздела в плане счетов;

счета обращения: готовая продукция, товары, временно свободные денежные средства и средства в расчетах (дебиторская задолженность), т.е. это счета четвертого, пятого и часть шестого разделов плана счетов;

счета распределения: продажи, прочие доходы и расходы, т.е. это часть счетов восьмого раздела плана счетов.

К бухгалтерским счетам учета источников образования хозяйственных средств относятся:

счета учета собственного капитала: уставный капитал, резервный капитал добавочный капитал, нераспределенная прибыль, резервы предстоящих расходов, доходы будущих периодов, т.е. это счета седьмого и часть восьмого разделов плана счетов:

счета учета долгосрочного заемного капитала: расчеты по долгосрочным кредитам и займам, отложенные налоговые обязательства, т.е. это часть счетов шестого раздела плана счетов;

счета учета краткосрочного заемного капитала: расчеты по краткосрочным кредитам и займам, кредиторская задолженность, т.е. это часть счетов шестого раздела плана счетов.

Классификация счетов по назначению и структуре показывает, для каких целей предназначены те или другие счета и как они построены. По этой классификации счетов выделяются группы: основные, регулирующие, операционные, калькуляционные, сопоставляющие, контрарные.

Многообразие используемых счетов бухгалтерского учета по назначению и структуре целесообразно объединить в четыре группы: основные, операционные, отражающие, забалансовые.

Основные счета бухгалтерского учета состоят из инвентарных, фондовых и расчетных счетов.

Инвентарные счета используются для учета имущественно-материальных ценностей и наличных денежных средств. На каждом инвентарном счете учитываются наличие, поступление и выбытие определенного вида средств, имеющего предметное, вещественное выражение. К инвентарным счетам относятся счета «Основные средства», « Доходные вложения в материальные ценности», «Нематериальные активы», «Оборудование к установке», «Отложенные активы», «Материалы», «Животные на выращивании и откорме», «Полуфабрикаты собственного производства» и т. д. Все инвентарные счета активные, сальдо инвентарного счета может быть только дебетовым. Дебетовые обороты по инвентарному счету означают поступление конкретного вида средств, а кредитовые – выбытие.

Фондовые счета используются для учета источников образования средств, закрепленных за организацией. Эти счета показывают формы образования и целевое назначение собственных ресурсов предприятия. К фондовым счетам относятся «Уставный капитал», «Резервный капитал», «Добавочный капитал» и т. д. Все фондовые счета пассивные, сальдо этих счетов может быть только кредитовым. Кредитовые обороты фондовых счетов показывают возникновение или увеличение источников образования средств организации, а дебетовые обороты – уменьшение, т.е. использование этих источников.

Счета расчетов используются для учета расчетных, кредитных и хозяйственно-правовых отношений организации с другими юридическими и физическими лицами. Счета расчетов подразделяются на активные, пассивные и активно-пасивные.

Активные счета расчетов предназначены для учета задолженности других юридических и физических лиц организации. К ним относятся счет «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Пассивные счета расчетов применяются для учета обязательств организации перед юридическими и физическими лицами. К ним относятся счета кредиторов «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». На этих счетах сальдо только кредитовое и показывает величину остающихся обязательств.

Активно-пассивные счета расчетов отражают расчетные взаимоотношения по таким хозяйственным операциям, в результате которых данное предприятие может оказаться либо в роли должника, либо кредитора. К таким счетам относятся счета расчетов кроме счетов «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с покупателями и заказчиками», «Расчеты с персоналом по оплате труда». Сальдо по активно-пассивным счетам может быть либо активным, либо пассивным, либо одновременно и по дебету и по кредиту счета.

Операционные счета используются для учета расходов и затрат и определения результатов хозяйственной деятельности. В отличие от инвентарных счетов, на которых учитывается движение, т. е. поступление и выбытие определенных видов средств, на операционных счетах отражаются процессы заготовления материалов, производства и реализации продукции и другие хозяйственные процессы. В каждом инвентарном счете учитываются операции с одним определенным видом средств; в операционном счете отражается движение различных видов средств, учитываемых при выполнении определенного хозяйственного процесса. Основой деления операционных счетов является подразделение хозяйственных процессов на отдельные стадии.

По способу использования счетов в учете отдельных элементов и стадий хозяйственных процессов операционные счета подразделяются на три вида: распределительные; калькуляционные; сопоставляющие.

Распределительные счета предназначаются для учета затрат, величину которых необходимо предварительно определить в целом, а затем – по отдельным счетам в соответствии с назначением этих затрат при выполнении определенных хозяйственных процессов. Затраты, собираемые за отчетный период (месяц, квартал), отражаются по дебету распределительных счетов; при распределении затрат эти счета кредитуются. Распределительный счет (до распределения) может иметь только дебетовое сальдо.

Распределительные счета подразделяются на: собирательно – распределительные и контрольно – распределительные.

К собирательно – распределительным счетам относятся счета учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов и др.

К контрольно – распределительным счетам относятся счета учета расходов будущих периодов, доходов будущих периодов и др.

Калькуляционные счета применяются для суммирования различных затрат и исчисления себестоимости производства продукции, закупки товаров, выполнения строительных работ и т.п. К калькуляционным счетам относятся счета учета основного производства, вспомогательных производств и др.

По дебету калькуляционного счета формируются все элементы себестоимости калькуляционного объекта. По кредиту калькуляционного счета производится списание фактической себестоимости произведенной продукции или выполненных работ. Сальдо калькуляционного счета может быть только дебетовым. Оно показывает затраты незавершенных процессов по производству продукции, выполнению работ и других подобных хозяйственных операций. После определения себестоимости калькулируемого объекта калькуляционный счет закрывается списанием с кредита общей суммы затрат.

Сопоставляющие используются для проверки хода выполнения плана и выявления результатов деятельности. Составляющие счета подразделяются на операционно-результативные и финансово-результативные счета. К операционно-результативным счетам относятся счета учета продажи продукции, товаров, работ, услуг, прочего имущества. К финансово-результативным счетам относится счет учета прибыли и убытков.

Отличительная особенность сопоставляющих счетов – применение различных оценок по дебетовым и кредитовым оборотам.

В дебете сопоставляющего счета отражается фактическая себестоимость, а в кредите – стоимость выбывшего имущества, работ и услуг. Так, продажа продукции предусматривает отражение ее себестоимости по дебету счета 90 «Продажи», а выручку от продажи (по цене продажи) по кредиту этого счета.

Применение различных оценок по дебету и кредиту этого счета позволяет определить финансовые результаты деятельности организации, т.е. прибыль или убыток.

Отражающие счета предназначены для уточнения (корректирования) оценки средств, учитываемых на инвентарных, фондовых счетах и счетах расчетов. Самостоятельного значения отражающие счета не имеют. Они всегда связаны с другими счетами и служат средством более детального, развернутого отражения операций и уточнения их оценки. В зависимости от того, увеличивает или уменьшает регулирующий счет оценку, указанную в основном счете, различаются дополнительные, контрарные.

Дополнительный счет всегда уточняет оценку основного счета.

К таким счетам относятся счета «Заготовление и приобретение материалов», «Налог на добавленную стоимость».

Контрарный счет уточняет оценку основного счета в сторону уменьшения (увеличения) – это такие счета как «Амортизация основных средств», «Амортизация нематериальных активов», «Отклонение в стоимости материальных ценностей», «Собственные акции (доли)».

Если основной счет активный, то контрарный к нему счет будет пассивным. Такой счет называется контрактивным, т. е. противостоящим активному счету. К таким счетам относятся «Амортизация основных средств», «Амортизация нематериальных активов», «Торговая наценка».

Если основной счет пассивный, то противостоящий ему контрарный счет будет активным, контрпассивным, т. е. противостоящим пассивному счету. К ним относится счет «Собственные акции (доли)».

В тоже время контрарный счет может быть как контрактивным, так и контрпассивным. К ним относится счет «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Контрактивный счет имеет кредитовое сальдо, а контрпассивный счет – дебетовое. Для получения реальной оценки по основному активному счету, регулируемому контрактивным счетом, нужно найти разницу между остатками по этим счетам. Для получения реальной оценки по пассивному счету, регулируемому контрпассивным счетом, нужно найти разницу между суммами этих счетов.