Тема 7. Формы и регистры бухгалтерского учета

1. Понятие о формах бухгалтерского учета и его виды

Форма бухгалтерского учета – это организация формирования информации, обеспечивающая в строго установленной последовательности и взаимосвязи использование хронологических и синтактических записей хозяйственных операций по счетам аналитического и синтетического учета, их отражения в регистрах бухгалтерского учета, используемых для составления отчетности.

Формы бухгалтерского учета постоянно изменялись и совершенствовались в процессе развития бухгалтерского учета.

Отличительными признаками одной формы бухгалтерского учета от другой, являются: внешний вид, назначение, содержание учетных регистров, взаимосвязь и сочетание хронологических и синтактических записей, регистров синтетического и аналитического учета, их количество, последовательность учетных записей, степень использования средств механизации и автоматизации.

В настоящее время используются следующие формы бухгалтерского учета: мемориально-ордерная; журнал-главная; журнально-ордерная; упрощенная; автоматизированная.

Мемориально-ордерная форма учета в настоящее время имеет ограниченное применение. Она используется в некоммерческих организациях и малых предприятиях.

Сущность мемориально-ордерной формы заключается в том, что каждый первичный (сводный первичный) документ предусматривает выписку мемориального ордера, в котором указывается содержание хозяйственной операции и корреспонденция счетов.

Сведения мемориального ордера заносятся в контрольно-шахматный журнал, который служит источником информации для составления отчетности.

В настоящее время применяется и второй вариант мемориально-ордерной формы, предусматривающий ведение карточек аналитического учета, регистрационного журнала по синтетическим счетам, оборотных ведомостей по синтетическим счетам и главной книги по синтетическим счетам.

Сведения мемориального ордера заносятся в регистрационный журнал, данные которого в дальнейшем используются для составления Главной книги по синтетическим счетам. В ней для каждого синтетического счета по дебету и кредиту предусмотрены отдельные графы для заполнения итогов мемориальных ордеров в разрезе каждого корреспондирующего счета. По данным Главной книги составляется оборотная ведомость по синтетическим счетам, данные которой используются для составления отчетности.

Разновидностью мемориально-ордерной формы учета является Журнал-Главная форма учета.

Сущность Журнал-Главной формы заключается в том, что для регистрации хозяйственных операций и аналитического учета используются специальные накопительные книги (ведомости) учета. Синтетический учет ведется в отдельном регистре, который называют «Журнал-Главная».

Основанием для его заполнения являются первичные документы. Эта форма в основном применяется в бюджетных организациях и на предприятиях с простым процессом производства, с небольшой численностью и незначительным количеством однотипных проводок.

Синтетический учет при этой форме ведется в книгах и ведомостях. Для аналитического учета используют книги, ведомости, карточки. Бухгалтерские проводки оформляют мемориальными ордерами, которые заносятся за отчетный период в регистрационных журналах.

Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета основана на использовании принципа систематизации и накапливания данных первичных документов непосредственно в регистрах аналитического и синтетического учетов соответственно действующему положению об организации бухгалтерского учета.

Записи в накопительных регистрах выполняют по показателям, необходимым для управления и контроля за финансово-хозяйственной деятельностью организации, а также для составления первичной и годовой бухгалтерской отчетностей.

Основными регистрами при этой форме учета являются: журналы-ордера, которые ведут по кредиту синтетических счетов (синтетического учета) и дебету корреспондирующих счетов; ведомости, которые ведутся по дебету синтетических счетов и кредиту корреспондирующих счетов. Используют также регистры аналитического учета: ведомости, таблицы, книги, карточки.

Порядок ведения учета по журнально-ордерной форме определен Инструкцией по использованию единой журнально-ордерной формы счетоводства № 63, утвержденной Министерством финансов СССР 8 марта 1960 года и письмом Минфина РФ от 24 июня 1992 г. № 59 «О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях» с последующими изменениями и дополнениями.

Учет на предприятиях малого бизнеса ведется в соответствии с Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Министерством финансов Российской Федерации от 21.12.1998 года № 64н.

Типовыми рекомендациями предусматривается ведение учета по упрощенной форме. Организация бухгалтерского учета на малом предприятии по упрощенной форме построена на использовании рабочего плана счетов (табл. 2), который разрабатывается исходя из типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Бухгалтерский учет может вестись специализированной организацией в случае отсутствия бухгалтерской службы на предприятии.

Упрощенная форма учета может вестись двумя способами:

- простая форма бухгалтерского учета без использования регистров

Таблица 2

Примерный перечень счетов, который вправе использовать организация

Номер счета, на котором группируются операции	Наименование счета	Номер счета, операции которого группируются
01	Основные средства	01, 03, 04, 09
02	Амортизация основных средств	02, 05
10	Материалы	07, 10, 11 15, 16, 19
20	Основное производство	08, 20, 21, 23, 28, 29, 44
26	Общехозяйственные расходы	25, 26
43	Готовая продукция	40, 41, 42, 43, 45, 46
50	Касса	50
51	Расчетные счета	51, 52, 55, 57, 58
60	Расчеты с дебиторами и кредиторами	60, 62, 68, 69, 71, 73, 75, 76, 77, 79
66	Расчеты по кредитам	66, 67
70	Расчеты по заработной плате	70
80	Капитал организации	80, 81, 82, 83, 86
84	Нераспределенная прибыль	84, 94, 99
90	Доходы	90, 91, 98
96	Резервы	14, 59, 63, 96, 97

бухгалтерского учета имущества малого предприятия, рекомендованных для малых предприятий;

- простая форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия, рекомендованных для малых предприятий.

Первый способ упрощенной формы бухгалтерского учета без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия, рекомендованных для малых предприятий, предусматривает ведение учета всех хозяйственных операций в Книге хозяйственных операций.

По своему строению Книга хозяйственных операций является регистром аналитического и синтетического учета. В ней отражается наличие имущества и источников его формирования на начало и конец отчетного периода, хозяйственные операции за отчетный период, что позволяет подготовить бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Книга хозяйственных операций должна быть прошнурована и пронумерована с указание количества листов за подписью руководителя и лица, ответственного за ведение учета, скреплена оттиском печати малого предприятия.

Кроме книги хозяйственных операций, для учета расчетов с персоналом по плате малое предприятие должно вести ведомость заработной платы (ф. № В-8).

Второй способ упрощенной формы бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия, рекомендованных для малых предприятий, предусматривает ведение учета всех хозяйственных операций в ведомостях:

- ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений – форма № В-1;

- ведомость учета производственных запасов, и готовой продукции, а также налога на добавленную стоимость, уплаченного по приобретенным ценностям – форма № В-2;

- ведомость учета затрат на производство – форма № В-3;

- ведомость учета денежных средств и фондов – форма № В-4;

- ведомость учета расчетов и прочих операций – форма № В-5;

- ведомость учета реализации – форма № В-6 (оплата) или форма № В-6 (отгрузка);

- ведомость учета расчетов с поставщиками – форма № В-7;

- ведомость учета оплаты труда – форма № В-8;

- шахматная ведомость – форма № В-9.

Использование упрощенной формы бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия, рекомендованных для малых предприятий, предусматривает отражение всех хозяйственных операций в нескольких ведомостях. Так в одной ведомости производится запись по дебету счета с указанием корреспондирующего счета по кредиту, а в другой – по кредиту корреспондирующего счета с указанием номера по дебету. Итоги ведомостей служат основанием для составления шахматной ведомости формы № В-9. В шахматной ведомости записи производятся по дебету и кредиту каждого счета. В числителе указывают номера ведомостей, а в знаменателе номера и наименование синтетических счетов. Итоги по дебету и кредиту счетов позволяют определить сальдо, которое необходимо для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В условиях использования вычислительных машин созданы принципиально новые механизированные и автоматизированные формы бухгалтерского учета, при которых учетно-вычислительные работы выполняются автоматически на вычислительных машинах.

Новый подход к организации бухгалтерского учета при комплексной его механизации в условиях использования электронно-вычислительных машин выявил новые формы бухгалтерского учета – автоматизированные.

В основе комплексной механизации (автоматизации) бухгалтерского учета заложен принцип непрерывности обработки учетной информации при полном охвате механизацией, автоматизацией всех учетных работ. При этом осуществляется перераспределение работ и значительную часть операций учетного процесса выполняет персонал вычислительной установки. Основным элементом комплексной механизации и автоматизации бухгалтерского учета является разработка и использование единой номенклатуры кодов, которые удовлетворили бы потребность всех звеньев учетной работы. Эти коды обеспечивают прохождение потока информации от первичного документа до машинограммы, т. е. учетных регистров. Важная роль уделяется разработке и правильному применению кодов синтетических счетов и объектов их аналитического учета. Количество знаков в кодах зависит от применяемой программы и изменяется от семи и более. Если коды имеют семь знаков, то первые два знака кода отведены для обозначения номера синтетического счета в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, третий знак означает субсчет или другой высший групповой признак аналитического учета и код аналитического учета первого порядка. Четвертый, пятый, шестой и седьмой знаки детализируют объекты аналитического учета.

От экономического содержания каждого синтетического счета зависит структура построения кода объекта аналитического учета по принципу комплексного обеспечения формирования на основе кодов показателей, которые необходимы для рациональной организации управления предприятием (объединением), а также показателей, расположенных в формах периодической и годовой бухгалтерской отчетностей.

Синтетическими и аналитическими учетными регистрами при механизированных и автоматизированных формах бухгалтерского учета служат машинограммы.

В настоящее время все чаще используют современную вычислительную технику – персональные компьютеры.