1. Поняття міжнародного податкового права.

В сучасних умовах посилення інтеграційних процесів, інтернаціоналізація та інтенсифікація господарського життя, розвиток міждержавних гуманітарних контактів істотно збільшують коло проблем, які вимагають розв'язання на міжнародній основі. До їх числа відносяться і питання, що мають податкову природу.

Оподаткування як об'єкт міждержавного регулювання - явище хоч і порівняно молоде, але вже довела свою важливість і особливе значення для міжнародного економічного співробітництва. Це підтверджується, зокрема, практикою висновку податкових угод. Якщо до другої світової війни їх кількість було досить незначним, то в даний час тільки в рамках 24 держав Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) діє понад 200 конвенцій про уникнення подвійного оподаткування.

Аналіз податкових факторів у міжнародних відносинах набуває все більшої актуальності з точки зору реалізації та підвищення ефективності зовнішньоекономічної діяльності кожної держави, оскільки податки визначають розвиток міжнародної торгівлі, рух інвестицій, здійснення всіх міждержавних зв'язків.

Росія в цьому відношенні не є винятком. У дореформений період економічні контакти СРСР з зарубіжними партнерами "здійснювалися в основному у формі окремих обмежених за обсягом зовнішньоторговельних операцій та операцій" [1]. Тому питання, що торкаються міжнародні аспекти оподаткування, для нашої країни, як правило, не виникали. У сучасних умовах, з переходом вітчизняної економіки на ринкові рейки, їх недооцінка не тільки спричиняє за собою великі фінансові втрати у вигляді недоотримання казною значної частини державних доходів, а й помітно послаблює позиції Росії у світлі вимог нового міжнародного економічного порядку, який проявляється у взаємодії вітчизняної економіки зі світовим господарством, її участі в міжнародному поділі праці, зверненні до ресурсів міждержавного ринку капіталів. Так, відсутність на початковому етапі економічних реформ врегульованих правовими нормами способів вирішення проблеми подвійного оподаткування, що відповідають потребам що зароджується ринку, стримує розширення зовнішньоторговельних зв'язків Росії і служить джерелом вкрай негативного з точки зору податкової теорії та практики явища - ухилення від сплати податків.

Проблеми податкових відносин обговорюються на таких представницьких форумах, як Організація Об'єднаних Націй (ООН), Конференція ООН з торгівлі та розвитку (ЮНКТАД), Організація американських держав (ОАД), Організація економічного співробітництва та розвитку, Андійський пакт і ін

Оподаткування залишається однією з головних проблем гармонізації економічної політики країн ЄС. Діяльність Європейського Союзу у цій сфері з моменту укладення Римського договору спрямована на уніфікацію податкових систем країн - членів Союзу з точки зору методики та механізму стягування податків, розміру ставок оподаткування.

Становлення та розвиток міжнародного податкового права - основного нормативного регулятора податкових відносин на міждержавному рівні - викликало величезний інтерес у науковому світі і в той же час породило серед вчених багато дискусій про природу цього явища. Різноманітність висловлених думок і позицій може бути зведена до двох основних концепцій. Прихильники першого розглядають міжнародне податкове право як частина (галузь, підгалузь) міжнародного публічного права. Так, М. Богуславський зазначає, що "інтенсивність інтернаціоналізації господарського життя, складність регульованих відносин ставлять питання про співвідношення міжнародного економічного права з міжнародним податковим правом, який отримав значний розвиток в останні роки. Хоча усунення подвійного оподаткування - самостійний і дуже важливий об'єкт міжнародно-правового регулювання , в кінцевому рахунку мова йде про регулювання певної частини, сектору міжнародних економічних відносин.

Оподаткування відіграє дедалі зростаючу роль у функціонуванні сучасної системи міжнародних економічних відносин ".

Отже, міжнародне податкове право є "підгалузь міжнародного економічного права". А останнє, у свою чергу, визначається автором як галузь міжнародного публічного права, що представляє сукупність принципів і інших норм, що регулюють відносини між суб'єктами міжнародного права у зв'язку з їхньою діяльністю в галузі міжнародних економічних відносин [2].

Друга концепція більш поширена в зарубіжній, ніж у вітчизняній правовій науці. Її представники вважають, що міжнародне податкове право охоплює всі норми національного і міжнародного права, за допомогою яких регулюються питання оподаткування на міждержавному рівні [3]. Дійсно, вихідною посилкою при виділенні відносин, регульованих міжнародним податковим правом, у загальній системі суспільних відносин є те, що вони належать до сфери міжнародних. Міжнародні відносини складне комплексне явище, що існує, з одного боку, в органічній єдності, а з іншого - що складається з елементів, які серйозно, а часом і принципово відрізняються один від одного. В першу чергу слід виділити міждержавні відносини, специфіка яких визначається особливою якістю, притаманним їх основним суб'єктам.

Це якість суверенітету. Особлива грань прояви суверенітету державний імунітет та як його різновид - податковий імунітет, тобто звільнення від національних прямих податків, що випливає з того, що держава не підпорядковується на іноземній території місцевим законодавчим актам і передбаченим у них заходів впливу. Сплата податків можлива лише за наявності прямого волевиявлення іноземної держави. Конфлікт з питань оподаткування може бути предметом розгляду у дипломатичному порядку, а не в місцевих судах (інших органах). Міждержавні відносини є предметом міжнародного публічного права.

Інший важливий блок відносин, пов'язаних з міжнародним оподаткуванням, - це відносини з участю фізичних та юридичних осіб. До даної категорії суб'єктів у податковому праві застосовується поняття резидентства.

Кожна держава в національному законодавстві сама визначає коло своїх резидентів. Так, у Данії, Італії, Норвегії, Іспанії, Португалії, Німеччини та Швеції для набуття статусу резидента необхідно проживання на національній території протягом більш ніж шести місяців у кожному календарному року. Італія, крім того, вважає своїми резидентами осіб, хоча і не прожили на її території встановленого терміну, але які мають там "центр своїх життєвих або ділових інтересів".

Таким чином, громадянство, підданство, доміцілій й інші ознаки, що характеризують положення фізичних осіб у цивільному праві, зазвичай не беруться до уваги при визначенні їх податкового статусу. Проте є кілька винятків. Наприклад, Франція пов'язує визначення статусу фізичних осіб у сфері оподаткування з критеріями громадянства та доміцілія; критерій доміцілія частково застосовується також у податковому законодавстві Великобританії і т.д.

Що стосується юридичних осіб, то за британським законодавством компанією-резидентом вважається будь-яке корпоративне утворення, діяльність якого керується і контролюється з Великобританії. Внутрішнє податкове право США поділяє юридичних осіб на місцеві та іноземні компанії. Місцева компанія визначається на основі принципу інкорпорації, відповідно до якого резидентом Сполучених Штатів є будь-яке корпоративне особа, утворена за законами одного з п'ятдесяти американських штатів або за федеральними законами США. Аналогічні правила містяться в законодавстві Швейцарії. Італія розглядає як своїх резидентів будь-яких юридичних осіб, які мають на території Італії зареєстрований центральний орган, місце фактичного керівництва або здійснюють основну діяльність у цій країні.

Юридичні і фізичні особи не володіють суверенітетом, а, навпаки, перебувають під верховенством держави, підпорядковуються його влади і дії його законів. Так, за французьким правом компанії-резиденти зобов'язані платити податки з прибутків від діяльності, яка здійснюється у Франції, а також з прибутків, оподаткування яких закріплено за Францією в силу міжнародних угод про усунення подвійного оподаткування. А компанії-нерезиденти підлягають оподаткуванню з прибутків тільки щодо їхніх доходів, одержуваних на території Франції.

Такі відмінні від міждержавних міжнародні відносини об'єктивно не можуть регулюватися системою міжнародного публічного права, оскільки не відповідають її основними рисами. За своєю природою це відносини, які в межах кожної держави регламентуються нормами внутрішнього податкового права, що визначається юридичною наукою як "сукупність правових норм, що встановлюють види податків у даній державі, порядок їх стягнення та регулюють відносини, пов'язані з виникненням, зміною та припиненням податкових зобов'язань" [4].

Основний зміст як національних, так і міжнародних податкових правовідносин - одностороннє зобов'язання платника податків внести в державний бюджет певну грошову суму. Однак відмінною особливістю відносин за участю фізичних та юридичних осіб, що входять в предмет міжнародного податкового права, є те, що вони виникають в міжнародній сфері. Останнє поясню на двох прикладах. Після смерті шведського громадянина або особи, що постійно проживає у Швеції, залишилось майно на її території. Спадкоємцями визнані шведські громадяни, що проживають у Швеції. Це майно підлягає обкладенню податком на спадщину. Що виникають в даному випадку фіскальні зобов'язання не виходять за межі однієї держави і регулюються внутрішнім податковим правом Швеції.

Інший приклад. Після смерті американського громадянина, який проживав у США і отримував доходи від нерухомості, розташованої на території Швеції, виникають правовідносини зі сплати податку на спадщину за участю спадкоємців - громадян США. Такі відносини є міжнародними. Вони виходять за межі Сполучених Штатів і Швеції, а отже, можуть бути включені в предмет міжнародного податкового права. Зауважу, що і сам термін "міжнародні" вживається тут, як і в міжнародному приватному праві, у широкому його значенні.

Мова йде, образно кажучи, про стосунки, "які перетинають державні кордони", які виходять за межі однієї держави, - це відносини, тим чи іншим чином пов'язані з правовими системами різних країн.

Наведені міркування дозволяють зробити певні висновки.

Безумовно, функціонування міжнародного податкового права неможливе без реалізації основних принципів міжнародного права (ius cogens), що складають фундамент всієї системи міжнародних відносин, без застосування положень права договорів і права міжнародних організацій. Але в той же час міжнародне податкове право не може не звертатися до податкових норм національних правових систем. По-перше, така потреба викликається виникненням ситуацій, не врегульованих міжнародної договірної практики.

По-друге, платник податків може відмовитися від пільг, передбачених угодою, якщо він вважає за краще поширення на нього внутрішніх норм. І нарешті, третій момент, який, мабуть, є самим головним, полягає в тому, що, хоча національно-державні рамки податкової політики перекриваються міжнародними господарськими зв'язками, фактор національного контролю за оподаткуванням поки що залишається домінуючим.

Міжнародне податкове право може бути визначене як особлива гілка податкового права, що займається міжнародними аспектами оподаткування. Це порівняно молода наукова дисципліна, відокремлені від всієї сфери податкового права в спеціальний напрям досліджень.

Особливість і в той же час виняткова важливість міжнародного податкового права обумовлюється тим, що воно дозволяє вивчити різноякісні правові явища з точки зору їх взаємозв'язків, результативності впливу на міжнародні податкові відносини, а також можливостей їх кумулятивного ефекту.

1 Поняття і предмет міжнародного податкового права

Словосполучення В«міжнародне податкове правоВ» стало достатньо широко вживатися стосовно до норм, які регулюють податкові відносини з участю іноземних організацій і громадян [1].

Відомо, що податкове право є найважливішим розділом (Підгалуззю) фінансового права, тому цілком дозволено визначити ознаки міжнародного податкового права через ознаки міжнародного фінансового права. Розвиток міжнародних фінансових відносин призвело до укладенню державами численних фінансових договорів і угод, т. тобто до виникнення міжнародного фінансового права. До цього праву повністю відносяться характерні особливості міжнародного права (як публічного, так і приватного), з яким воно тісно пов'язане. Зокрема, міжнародне фінансове право є сукупність історично змінюються правил поведінки (норм конвенційних і звичайних), регулюючих міждержавні фінансові відносини. Міжнародне фінансове право має координаційний, а не субординаційних характер, оскільки суб'єктами міжнародного фінансового права є держави, відносини між якими мають будуватися не на принципах супідрядності, а на принципах рівності та взаємного узгодження своїх інтересів. Просторової сферою дії (застосування) міжнародного фінансового права є вся міжнародна арена [2]. Видається, що всі перераховані вище ознаки міжнародного фінансового права повністю відносяться і на рахунок міжнародного податкового права як його складової частини.

Предмет міжнародного податкового права складають міждержавні відносини, що складаються з приводу справляння податків і зборів. Ці відносини найчастіше виникають у тих випадках, коли здійснюється стягнення податків та зборів з іноземних юридичних і фізичних осіб. До них, зокрема відносяться: відносини між державами з приводу укладання міжнародних податкових угод з метою розмежування податкової юрисдикції держав; податкові відносини між державами і фізичними та юридичними особами інших держав (суб'єктами іноземного права), тобто податкові відносини, зачіпають суверенітет інших держав; відносини публічного характеру між юридичними та (або) фізичними особами різних держав, виникають, наприклад, при утриманні податковим агентом податку з іноземного особи у джерела виплати [3]. Отже, предмет міжнародного податкового права складають відносини з приводу стягнення податків і зборів за участю суб'єктів, які підпадають під податкову юрисдикцію двох і більше держав. Типовим прикладом можуть служити відносини, виникають у зв'язку з виникненням подвійного оподаткування, яка являє собою юридичну ситуацію, при якій у платника податків виникає обов'язок по сплаті податків з одного і того ж об'єкта одночасно в двох державах - за місцем його постійного місцеперебування (реєстрації) та за місцем отримання ним доходу.

Однак слід враховувати, що зазначені відносини можуть регулюватися як нормами міжнародного, так і національного податкового права. На це звертає увагу В. А. Кашин в одній зі своїх робіт. За його думку, в системі податкового права Росії умовно виділяється дві частини. До першої належать норми, що регулюють відносини по сплаті податків, повністю підпадають під національну юрисдикцію, а до другої - норми, що регулюють відносини, в яких бере участь іноземний елемент. Друга В«міжнароднаВ» частина податкового права іменується міжнародним податковим правом. Однак вона відрізняється від власне міжнародного податкового права, яке складається з норм, встановлюваних двосторонніми та багатосторонніми податковими угодами. Охоплюються цією другою частиною правові норми примикають безпосередньо до міжнародному праву, але все ж не входять до нього, оскільки встановлюються і змінюються країнами в односторонньому порядку і не обов'язково з дотриманням яких міжнародних норм [4]. Приймаючи це обгрунтоване судження до уваги, можна зробити висновок про те, що до міжнародного податкового права відносяться тільки ті норми, які встановлені на міждержавному рівні.

Цей же ознака дозволяє розмежувати норми міжнародного податкового права і норми, що складають податкове право того чи іншого іноземної держави. До останніх відносяться правові норми, регулюючі оподаткування, але встановлювані в односторонньому порядку тим чи іншим державою. Суб'єктний же склад і зміст регульованих відносин є важливими, але не єдино визначальними ознаками міжнародного податкового права.