Тема 3. Облік дебіторської заборгованості

План

1.Визначення дебіторської заборгованості,її класифікація та оцінка.

2.Визначення довгострокової дебіторської заборгованості.

3.Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги.

4.Облік резерву сумнівних боргів.

5.Облік операцій із короткостроковими векселями одержаними.

6.Облік іншої поточної (нетоварної) дебіторської заборгованості.

Література до теми [ 1,2,9,11,12,13,15,18]

1.Визначення дебіторської заборгованості, її класифікація та оцінка

Розрахунки підприємства з іншими юридичними і фізичними особами є невід’ємною частиною діяльності суб’єкта господарювання та передбачають виникнення певних зобов’язань однієї сторони перед іншою. Так як погашення зустрічних зобов’язань найчастіше відбувається не одночасно, то в однієї сторони виникає право вимагати компенсацію заборгованості, а у іншої - зобов’язання її погасити. Таким чином, у бухгалтерському обліку першої сторони виникає дебіторська, а в іншої сторони - кредиторська заборгованість.

Методологічні основи формування у бухгалтерському обліку та розкриття у фінансовій звітності інформації про дебіторську заборгованість визначено у П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість».

Норми цього Положення застосовують підприємства, організації та інші юридичні особи незалежно від форми власності (крім бюджетних установ та підприємств, що відповідно до діючого законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами). Це П(С)БО застосовують з урахуванням особливостей оцінки, розкриття інформації щодо дебіторської заборгованості та зобов'язань, встановлених іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Відповідно до даного стандарту дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. При цьому під дебіторами розуміють юридичних та фізичних осіб, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів.

У відповідності до П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» дебіторська заборгованість класифікується за такими ознаками:

- за терміном погашення;

- за об’єктами, щодо яких виникли зобов’язання дебіторів;

- за своєчасністю оплати боржниками:

За першою ознакою виділяють довгострокову та поточну дебіторську заборгованість.

Довгострокова дебіторська заборгованість — сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу. Датою балансу при цьому вважається останній день звітного періоду - 31 грудня.

Поточна дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Дебіторську заборгованість, за об’єктами, щодо яких виникають зобов’язання дебіторів, поділяють:

- дебіторська заборгованість, пов’язана з реалізації продукції, товарів, робіт, послуг:

- дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги;

- векселі, одержані в забезпечення дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги.

- дебіторська заборгованість, що не пов’язана з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, а виникає внаслідок здійснення інших операцій:

- дебіторська заборгованість за виданими авансами;

- дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом;

- дебіторська заборгованість з нарахованих доходів;

- дебіторська заборгованість з внутрішніх розрахунків;

- інша поточна дебіторська заборгованість.

Перераховані види поточної дебіторської заборгованості (в тому числі поточної частини довгострокової заборгованості), що не пов’язані з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, відображаються в балансі як окремі статті.

До складу довгострокової дебіторської заборгованості відносять наступні об’єкти:

- заборгованість за майно, передане у фінансову оренду;

- заборгованість, забезпечену довгостроковими векселями;

- інша довгострокова заборгованість.

Залежно від своєчасності оплати дебіторську заборгованість класифікують на:

- дебіторську заборгованість, термін оплати якої не настав;

- дебіторську заборгованість, неоплачену в термін (прострочена, сумнівна);

- дебіторську заборгованість, за якою минув термін позивної давності (безнадійна).

Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг за наявності умов, передбачених П(С)БО 15 «Дохід»:

- покупцеві передані ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

- підприємство не здійснює надалі управління та контролю за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

- сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

- є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

П(С)БО 10 визначає методи оцінки дебіторської заборгованості при зарахуванні її баланс, на дату складання звітності та при списанні з балансу як безнадійної.

Оцінка даного активу у поточному обліку ґрунтується на первісній вартості. У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування.

Таким чином, первісна вартість дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію, (товари) наближена до її справедливої вартості, а різниця, яка виникає між ними, є незначною. Слід зазначити, що відповідно до П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» справедлива вартість визначається як сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Разом з тим в окремих випадках сума доходу може не збігатись із справедливою вартістю реалізованої продукції, товарів, робіт, послуг. Так, коли продукція (товари) реалізовані з торговельною знижкою або зі знижкою з обсягу, дохід визначається за меншою сумою, ніж справедлива вартість. Дохід від реалізації продукції (товарів) зменшується також на суму повернення товарів від покупців.

Виходячи з цього, первісна вартість дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію буде залежати від:

• надання покупцеві торговельної знижки або знижок з обсягу до дати

реалізації;

• надання покупцеві знижок після реалізації;

• повернення товарів від покупця.

На дату складання звітності, відповідно з п. 7 П(С)БО 10, поточну дебіторську заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги включають до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю.

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості - сума поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги за вирахуванням резерву сумнівних боргів.

Довгострокову дебіторська заборгованість, на яку нараховують проценти, відображають в балансі за її теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення.

Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Довгострокову дебіторську заборгованість оцінюють за дисконтованою вартістю майбутніх платежів, які очікуються для погашення, цієї заборгованості.

Дебіторська заборгованість за фінансовою орендою відображають в балансі орендодавця в сумі чистих інвестицій в оренду. Методологію обліку і порядок розкриття інформації у фінансовій звітності щодо оренди визначає П(С)БО 14 «Оренда».

2.Визначення довгострокової дебіторської заборгованості.

Довгострокова дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу. Датою балансу при цьому вважається останній день звітного періоду - 31 грудня.

До складу довгострокової дебіторської заборгованості відноситься:

- заборгованість за майно, що передане у фінансову оренду;

- заборгованість, забезпечена довгостроковим векселем;

- інша довгострокова заборгованість.

Бухгалтерський облік довгострокової дебіторської заборгованості ведеться на рахунку 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи» з відповідними субрахунками, що визначені Інструкцією №291. За дебетом рахунку відображається виникнення (збільшення) довгострокової дебіторської заборгованості, за кредитом - її погашення (списання). Рахунок є активним, балансовим, сальдо відображається в першому розділі активу балансу у складі необоротних активів.

Сутність орендних (лізингових) операцій, їх види та особливості обліку розглядаються в розділі «Облік зобов’язань».

Облік заборгованості за майно, що передано у фінансову оренду ведеться на субрахунку 18.1 «Заборгованість за майно, що передане у фінансову оренду».

Аналітичний облік заборгованості за майно, що передане у фінансову оренду, ведеться в розрізі укладених договорів.

Розкриття інформації про оренду здійснюють у примітках до фінансової звітності.

Для обліку векселів, одержаних у забезпечення довгострокової дебіторської заборгованості, використовується субрахунок 18.2 «Довгострокові векселі одержані».

Аналітичний облік вексельних операцій ведеться за кожним одержаним векселем.

Приклад. Підприємство 02.08.2010 р. здійснило відвантаження продукції вітчизняному покупцю на суму 186000 грн. (в тому числі ПДВ 31000 грн.). 06.08.2010 р. в забезпечення дебіторської заборгованості було одержано безвідсотковий вексель терміном на 18 місяців номінальною вартістю 221340 грн.

На рахунках обліку операції з одержання підприємством довгострокового векселя будуть відображені :

1 Відвантажено продукцію покупцеві 36.1 70.1 186000

2 Нараховано суму ПДВ 70.1 64.1 31000

3 Одержано довгостроковий вексель 18.2 36.1 186000

4 Відображено різницю між номінальною і реальною вартістю одержаного довгострокового векселя 18.2 69 35340

5 На дату балансу 30.09. 2010 р. списана різниця між номінальною і реальною вартістю одержаного довгострокового векселя за 56 днів (35340 х 56) / (365 х 18 : 12)69 73.2 3611

6 Нараховано суму ПДВ (3611 : 6) 73.2 64.1 602

7 Погашення 05.02.2010 р. одержаного довгостро¬кового векселя 31.1 18.2 186000

8 На дату погашення 05.02.2012 р. списана різниця між номінальною і реальною вартістю одержаного довгострокового векселя (35340-3611) 69 73.2 31729

9 Нараховано суму ПДВ 73.2 64.1 5288

Для обліку іншої довгострокової дебіторської заборгованості призначений субрахунок 18.3 «Інша довгострокова дебіторська заборгованість», на якому обліковується заборгованість, що не відображена на інших субрахунках рахунку 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи», зокрема розрахунки з працівниками за виданими довгостроковими позиками, інші види розрахунків.

Основні бухгалтерські записи з обліку іншої довгострокової дебіторської заборгованості :

1 Видано довгострокову позику працівникові підприємства 18.3 30,31

2 Погашено працівником підприємства довгострокову позику ПКО 30,31,66 18.3

3 Відображено суму не поверненої працівником підприємства довгострокової позики при зверненні до суду 37.4 18.3

4 Погашено неповернуту працівником підприємства частину довгострокової позики за рахунок прибутку підприємства 44.3 18.3

Аналітичний облік за вказаним субрахунком ведеться окремо за кожним дебітором, видами заборгованості, термінами її виникнення та погашення.

Синтетичний облік довгострокової дебіторської заборгованості ведеться у Журналі №3.

3.Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги.

Після відвантаження готової продукції, товарів покупцю, передачі виконаних робіт і послуг замовнику процес реалізації переміщається у сферу розрахунків - виникає дебіторська заборгованість.

Форми та порядок розрахунків з покупцями і замовниками визначаються заздалегідь укладеними договорами.

Договір - це правочин, що є дією особи, спрямованою на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. Залежно від кількості осіб, законодавство поділяє правочини на односторонні та дво або багатосторонні.

Договір укладається в усній або у письмовій формі. Це може бути здійснено як шляхом складання одного документу, підписаного сторонами, так і шляхом обміну листами, телеграмами, телефонограмами тощо, які обов'язково повинні бути підписані стороною, що їх надсилає. Для окремих видів договорів законодавством встановлено їх обов’язкове нотаріальне посвідчення та державна реєстрація.

Первинні документи за розрахунками з вітчизняними покупцями і замовниками:

1.Накладна

2.Рахунок-фактура

3.Рахунок

4.Акт здачі-приймання виконаних робіт

5. Товарно-транспортна накладна (ТТН)

6. Комерційні документи

7.Податкова накладна (в частині обліку ГГДВ)

Первинні документи за розрахунками з іноземними покупцями і замовниками

1.Комерційні документи (рахунки-фактури - Invoice)

2.Транспортні накладні (залізничні, авіа накладна, товарно-транспортна накладна і т.п.)

3.Валютно-митна декларація

4.Платіжні документи про перерахування сум податкових та митних платежів

5.Довідки та розрахунки бухгалтерії про наявність курсових різниць

Первинні документи за розрахунками погашення дебіторської заборгованості з вітчизняними покупцями і замовниками :

1.Виписка банку

2.Прибутковий касовий ордер, чек РРО

3. Векселі

Первинні документи за розрахунками погашення дебіторської заборгованості з вітчизняними покупцями і замовниками :

1.Виписка банку

2.Інкасо

3.Векселі

Для обліку дебіторської заборгованості за товари, роботи послуги Планом рахунків передбачено рахунок 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», який відповідно до Інструкції №291 має такі субрахунки:

36.1 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»;

36.2 «Розрахунки з іноземними покупцями»;

36.3 «Розрахунки з учасниками ПФГ»;

36.4 «Розрахунки за гарантійним забезпеченням».

Рахунок 36 - активний, балансовий, за дебетом відображають продажну вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг (у тому числі на виконання бартерних контрактів), яка включає податок на додану вартість, акцизний податок та інші податки, збори (обов'язкові платежі), що підлягають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів і включені до вартості реалізації. За кредитом - суму платежів, які надійшли на рахунки підприємства в банківських установах, в касу та інші види розрахунків. Сальдо рахунку дебетове, показує заборгованість покупців та замовників за одержану продукцію (роботи, послуги), відображається в другому розділі активу балансу у складі оборотних активів.

Особливістю цього рахунку є те, що він не може мати кредитового сальдо, тобто, якщо продукція не відвантажена, підприємство-продавець отримало попередню оплату (аванс). Для обліку отриманих авансів призначено інший рахунок, а саме 68.1 «Розрахунки за авансами отриманими».

Аналітичний облік розрахунків з покупцями і замовниками ведеться у розрізі покупців і замовників за кожним пред’явленим до оплати рахунком у Відомості №3.1. Аналітичний облік на субрахунку 36.2 «Розрахунки з іноземними покупцями» ведеться у гривнях та іноземній валюті, обумовленій договором.

Кореспонденція бухгалтерських рахунків з обліку дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги :

1 Реалізація продукції, товарів, робіт і послуг покупцям

36 70.1,70.2, 70.3

2 Відображення отримання іншого операційного доходу при:

- реалізації інших оборотних активів 36 71.2

- від операційної оренди активів 36 71.3

- від операційної курсової різниці, отриманої при перерахунку дебіторської заборгованості іноземних покупців 36 71.4

3 Отримання грошових коштів від покупців ПКО 30,31 36

4 Отримання короткострокового векселя в рахунок забезпечення дебіторської заборгованості 34 36

5 Отримання довгострокового векселя в рахунок забезпечення дебіторської заборгованості 18.2 36

6 Погашення заборгованості покупців еквівалентами грошових коштів та поточними фінансовими інвестиціями 35 36

7 Списання дебіторської заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів

38 36

8 Повернута покупцями продукція, надання покупцям знижок, відмова покупців від оплати (способом «червоного сторно»)

36 70.4

9 Взаємозарахування заборгованостей у випадку бартерних операцій

63 36

10 Взаємозарахування заборгованостей у випадку попередньої оплати

68.1 36

11 Відновлення суми дебіторської заборгованості покупця, яка раніше була визнана безнадійною 36 71.6 071

12 Повернення покупцю отриманих кошти 36 30,31

Обліковим регістром за кредитом рахунку 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками» є І розділ Журналу №3.

4.Облік резерву сумнівних боргів.

На жаль, у практиці господарювання звичним є явище несплати заборгованості дебітором, тому відображення повного обсягу дебіторської заборгованості покупців не відображатиме реальної вартості активів підприємства. Оскільки відповідно до принципу обачності активи не повинні бути завищені, П(С)БО 10 передбачено створення резерву сумнівних боргів, котрий забезпечить відображення у балансі чистої дебіторської заборгованості, тобто тієї її частини, яку підприємство очікує отримати.

Сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Принцип нарахування та відповідності у бухгалтерському обліку вимагає зіставлення доходів, що виникають від реалізації продукції (робіт, послуг), та витрат, понесених у зв’язку з отриманням цих доходів. Зокрема, збитки за сумнівними боргами покупців виникають у момент продажу їм продукції і повинні бути віднесені на витрати періоду, коли відбулась реалізація. Тому резерв сумнівних боргів розраховується в кінці кварталу або року (регламентується обліковою політикою підприємства) та відноситься на витрати звітного періоду.

Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:

1) застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;

2) застосування коефіцієнта сумнівності.

Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.

Перший метод передбачає аналіз рахунків дебіторської заборгованості покупців в розрізі кожного підприємства. Його рекомендується використовувати тим підприємствам, котрі добре проінформовані про платоспроможність своїх покупців (при цьому кількість останніх є невеликою).

Приклад 4.1. Дані про дебіторську заборгованість покупців підприємству “Омега” станом на 1.01.2008 року наведено в табл. 4.1.

Таблиця 4.1

Стан дебіторської заборгованості покупців підприємства

“Омега”

Назва підприємства	Сума, грн.
ПП “Альфа”	10000
ПП “Бета”	15000
ПП “Гама”	10000
Всього	35000

Відділом збуту підприємства “Омега” проаналізовано платоспроможність усіх покупців і виявлено, що ПП "Гама" навряд чи розрахується за своїми боргами, сумнівність визначено у сумі 50%. Тому на суму заборгованості цього підприємства створюється резерв сумнівних боргів у розмірі 5000 грн.

За методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності. При цьому коефіцієнт сумнівності може розраховуватись такими способами:

- класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення;

- визнання питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;

- визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні роки.

Суть першого способу зводиться до групування дебіторської заборгованості за строками її непогашення та визначенням коефіцієнта сумнівності для кожної групи.

Для того, щоб встановити коефіцієнт сумнівності, потрібно проаналізувати фактичні суми безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію (роботи, послуги) за попередні періоди.

Безнадійна дебіторська заборгованість - це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або позовний термін якої минув.

Аналізувати потрібно дані попередніх періодів за один, два або три роки. Більшу кількість років для аналізу брати недоцільно у зв’язку з тим, що економічна ситуація в країні за такий великий 124 період дуже змінюється, впливаючи відповідно і на платоспроможність контрагентів.

Приклад 4.2. Визначимо резерв сумнівних боргів для ТзОВ “Бриз”, дебіторська заборгованість якого станом на 31.12.2012 року становить 350000 грн. з наступним розподілом за строками її непогашення:

група 1 (1-30 днів) - 220000 грн.;

група 2 (31-60 днів) - 100000 грн.;

група 3 (більше 60 днів) - 30000 грн.

Залишок резерву сумнівних боргів до складання балансу станом на 31.12.2012 року - 5000 грн.

на 31 грудня 2005-2011рр.

Дані про стан дебіторської заборгованості підприємства за попередні три роки наведено у таблиці 4.2.

Таблиця 4.2.

Відомості про стан дебіторської заборгованості станом на 31 грудня 2009-2011 р.р.

Дата балансу	Сальдо дебіторської заборгованості, грн.				Заборгованість, що визнана безнадійною в наступному році, у складі сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього року, грн.
	група 1	група 2	група 3	група 1		група 2	група 3
31.12 2009	200000	100000	50000	2000		4000	10000
31.12.2010	220000	80000	40000	2000		10000	18000
31.12.2011	300000	150000	90000	4000		16000	30000
Разом	720000	330000	180000	8000		30000	58000

Визначаємо коефіцієнт сумнівності як відношення суми безнадійних боргів певної групи до загального розміру дебіторської заборгованості. Розрахунок проводиться за наступною формулою:

де Ксп - коефіцієнт сумнівності за групою за п-й період;

БДЗп - безнадійна дебіторська заборгованість за групою за п-й період;

ДЗп - дебіторська заборгованість за групою за п-й період.

Як правило, коефіцієнт сумнівності зростає із збільшенням строку непогашення дебіторської заборгованості.

Коефіцієнти сумнівності для кожної групи дебіторської заборгованості:

група 1: 8000/720000=0,011

група 2: 30000/330000=0,091

3: 58000/180000=0,322

Величина резерву сумнівних боргів станом на 31.12.2012р. розраховується:

220000x0,011+100000x0,091+30000x0,322= 21180 (грн.) Отже, з урахуванням залишку резерву сумнівних боргів на дату складання балансу, потрібно нарахувати резерв сумнівних боргів у сумі 16180 (21180-5000) грн. Ця операція відобразиться наступною кореспонденцією рахунків:

Дт 944 “Сумнівні та безнадійні борги” – 16180

Кт 38 “Резерв сумнівних боргів” - 16180

У балансі підприємства станом на 31.12.2012 року дебіторську заборгованість слід відобразити таким чином:

Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги	Сума, грн.
Чиста реалізаційна вартість	328820
Первісна вартість	350000
Резерв сумнівних боргів	(21180)

Якщо відома інформація про те, що боржник не розрахується за своїми зобов’язаннями, наприклад, його визнано банкрутом або строк позовної давності минув (пройшло 3 роки), таку дебіторську заборгованість необхідно списати як таку, що не відповідає вимогам визнання активу. При умові, що резерв сумнівних боргів нарахований, із зменшенням дебіторської заборгованості одночасно відбувається і зменшення резерву:

Списано безнадійну заборгованість в сумі 10000 грн. за рахунок резерву сумнівних боргів

Дт 38 “Резерв сумнівних боргів” - 10000

Кт 361 “Розрахунки із вітчизняними покупцями” – 10000

Таке списання на підсумок балансу впливу не матиме:

Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги	До списання безнадійних боргів	Після списання безнадійних боргів
Чиста реалізаційна вартість	328820	328820
Первісна вартість	350000	340000
Резерв сумнівних боргі	(21180)	(11180)

Коли за різних обставин створеного резерву у звітному періоді недостатньо для покриття усіх фактичних безнадійних боргів, застосовують метод прямого списання безнадійних боргів. В обліку така операція відображається кореспонденцією:

Дт 944 “Сумнівні та безнадійні борги” - 10000

Кт 361 “Розрахунки із вітчизняними покупцями” - 10000

Такий метод матиме вплив на чисту реалізаційну вартість:

Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги	До списання безнадійних боргів	Після списання безнадійних боргів
Чиста реалізаційна вартість	328820	340000
Первісна вартість	350000	340000
Резерв сумнівних боргів	-	-

Списану дебіторську заборгованість обліковують на позабалансовому рахунку 071 “Списана безнадійна заборгованість” ще протягом трьох років для того, щоб стягнути її при зміні майнового стану боржника.

Розглянемо приклад розрахунку резерву сумнівних боргів, виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції (робіт, послуг) на умовах наступної оплати.

Приклад 4.3. За 2012 рік чистий дохід від реалізації продукції підприємства на умовах наступної оплати становить 900000 грн. Для визначення коефіцієнта сумнівності підприємство для спостереження обрало період за попередні три роки (табл.4.3).

Таблиця 4.3

Відомості про дебіторську заборгованість підприємства

Роки	Чистий дохід від реалізації продукції, тис. грн.	Сума дебіторської заборгованості, що визнана безнадійною, тис. грн.
2009	750	10
2010	820	12
2011	845	18
Разом	2415	40

Коефіцієнт сумнівності дебіторської заборгованості визначається:

Отже, в 2008 році сума резерву сумнівних боргів створюється на суму 14 940 грн. (900 000 тис.грн.*0,0166).

У даному випадку буде зроблено запис:

Дт 944 “Сумнівні та безнадійні борги” - 14940

Кт 38 “Резерв сумнівних боргів” - 14940

Слід зауважити, що, якщо визначена величина сумнівних боргів на основі класифікації дебіторської заборгованості становить залишок резерву сумнівних боргів, який буде відображено у балансі, то розрахована сума резерву, виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, є величиною визнаних витрат на створення резерву, на яку слід збільшити залишок резерву сумнівних боргів, що був до складання балансу.

Розглянемо приклад розрахунку резерву сумнівних боргів, використовуючи третій спосіб визначення коефіцієнта сумнівності.

Приклад 4.4. Для визначення коефіцієнта сумнівності на 31 грудня 2008 року підприємство для спостереження обрало період за попередні 3 місяці. Дебіторську заборгованість згруповано за строками її непогашення у 3 групи (табл. 4.4).

Таблиця 4.4

Відомості про стан дебіторської заборгованості та її списання

місяці	Фактично списано безнадійної дебіторської заборгованості, тис.грн.				Сальдо дебіторської заборгованості на кінець попереднього року, тис.грн.
	Група 1	Група 2	Група 3	Група 1		Група 2	Група 3
жовтень	15	20	25	700		650	500
листопад	-	40	55	730		750	600
грудень	30	10	-	900		850	450
Разом	45	70	80	-		-	-

Коефіцієнт сумнівності відповідної групи дебіторської заборгованості визначається за формулою:

де Ксп - коефіцієнт сумнівності відповідної групи;

БДЗп - фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість відповідної групи за п-й період;

ДЗп - дебіторська заборгованість відповідної групи на кінець п-го періоду; І - кількість місяців.

Розрахуємо коефіцієнти сумнівності:

група 1: (15:700+30:900):3=0,018 (1,8%)

група 2: (20:650+40:750+10:850):3=0,032 (3,2%

група 3: (25:500+55:600):3=0,047 (4,7%)

Величина резерву сумнівних боргів на кінець звітного періоду поточного року визначається: 900^0,018+850^0,032+450^0,047= 64,55 (тис. грн.)

Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.

На суму відшкодування роблять такі бухгалтерські записи:

1. Отримано кошти від безнадійного боржника

Дт 311 “Поточні рахунки в національній валюті”

Кт 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями”

2. Списано дебіторську заборгованість з позабалансового рахунку (якщо вона ще там обліковується)

Кт 071 “Списана безнадійна заборгованість”

2. Віднесено суму відшкодування на доходи періоду

Дт 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями”

Кт 719 “Інші доходи від операційної діяльності”

В цьому випадку відшкодування безнадійного боргу не призведе до зміни чистої реалізаційної вартості у балансі.

5.Облік операцій із короткостроковими векселями одержаними.

Вексель - це цінний напір, який засвідчує безумовне грошове зобов’язання векселедавця сплатити у визначений строк визначену суму грошей власнику векселя (векселедержателю). Привабливість векселя до використання зумовлене тим, що це не тільки зобов’язання, а й цінний папір, котрий можна продати, купити, заставити, обміняти тощо. Перевагою векселя над іншою дебіторською заборгованістю є те, що за векселем можна отримати дохід у вигляді відсотків або певної суми, а також те, що він відрізняється більшою ліквідністю, ніж поточна дебіторська заборгованість.

Видавати вексель можна лише за оформленням грошового боргу за фактично відвантажені товари, виконані роботи, надані послуги.

Векселі класифікуються на:

1) прості та переказні;

2) відсоткові та безвідсоткові.

Простий вексель виписується позичальником (векселедавцем) і містить нічим не зумовлене зобов’язання сплатити певну суму грошей кредиторові (векселедержателю).

Переказний вексель виписується кредитором (векселедавцем) і містить нічим не обумовлену пропозицію до позичальника сплатити певну суму грошей третій особі.

Переказний вексель відрізняється від простого тим, що об’єднує принаймні трьох суб’єктів фінансово-господарської діяльності: векселедавця (трансанта) - особу, яка видала вексель; векселедержателя (ремітента) - особу, якій видали вексель; платника (трасата) - особу, котрій векселедавець пропонує оплатити вексель. Оскільки платник не бере участі у складанні векселя, то векселедержатель направляє після отримання вексель платнику для акцепту, тобто відмітки на бланку векселя про згоду оплатити його. У випадку повної або часткової відмови від акцепту векселя, векселедержатель має право вимагати оплатити вексель векселедавця. Фактично простий вексель є спрощеною формою переказного, у якому векселедавець та платник співпадають.

При передачі як простого, так і переказного векселя векселедержателем (індосантом) робиться передавальний напис (індосамент) на зворотному боці векселя. Якщо не обумовлено інше, індосант відповідає за акцепт та платіж.

Відсоткові векселі містять визначену ставку річного відсотка за векселем. Наприклад, отримано вексель строком на 90 днів на суму 1000 грн. із річною ставкою 10 %. Розмір доходу за векселем розраховується так:

1000 х 0,1

360 х 90 = 25 (грн )

У безвідсоткових векселів відсоток або входить до номінальної вартості, або відсутній. Розмір доходу за векселем дорівнює різниці номінальної вартості та фактичної суми дебіторської заборгованості. Припустимо, підприємство отримало вексель на суму 1000 грн. в погашення заборгованості розміром 700 грн. Таким чином, дохід за векселем дорівнює 300 грн. (1000 грн.-700 грн.).

Нарахування доходу за відсотками починається з дня видачі векселя, якщо в ньому не обумовлено інший строк і закінчується у день пред’явлення векселя до погашення.

Облік отриманих векселів проводиться за номінальною вартістю на рахунку 34 “Короткострокові векселі одержані”, який має два субрахунки:

341 “Короткострокові векселі, одержані в національній валюті”;

342 “Короткострокові векселі, одержані в іноземній валюті”.

Облік простого та переказного векселів подібний. Відмінності можна знайти в обліку відсоткового та безвідсоткового векселів. Тому усі господарські операції з векселями розглядатимуться для цих двох видів векселів окремо.

Приклад 4.8. 1 січня за відвантажену продукцію підприємством отримано відсотковий вексель на 90 днів від ВАТ "Коло" номінальною вартістю 2000 грн. з річною ставкою відсотка 10% в погашення заборгованості на ту ж суму. 31 березня зобов’язання за векселем та відсотки було оплачено.

Розмір доходу за векселем у вигляді відсотків дорівнює 50 грн. (2000 грн. х0,1х90/360).

В бухгалтерському обліку операції, пов’язані із придбанням та погашенням векселя, слід відобразити наступними записами:

1. Відвантажено продукцію

Дт 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями” – 2000

Кт 701 “Дохід від реалізації готової продукції” – 2000

Одночасно на суму ПДВ

Дт 701 “Дохід від реалізації готової продукції” - 333,3

Кт 641 “Розрахунки за податками” - 333,3

2. Отримано відсотковий вексель

Дт 341 “Короткострокові векселі, одержані в нац. валюті” – 2000

Кт 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями” - 2000

3. Нараховано відсотки за векселем

Дт 373 “Розрахунки за нарахованими доходами” - 50

Кт 732 “Відсотки одержані” - 50

4. Отримано грошові кошти в погашення векселя

Дт 311 “Поточні рахунки в національній валюті” – 2000

Кт 341 “Короткострокові векселі, одержані в нац. валюті” - 2000

5. Одержано відсотки за векселем

Дт 311 “Поточні рахунки в національній валюті” – 50

Кт 373 “Розрахунки за нарахованими доходами” - 50

При одержанні безвідсоткового векселя, номінальна вартість якого більша за суму дебіторської заборгованості, дохід за векселем відноситься на доходи майбутніх періодів і кожного звітного періоду списується на рахунок 732 “Відсотки одержані”.

Приклад 4.9. 1 лютого підприємством отримано безвідсотковий вексель від покупця строком на 90 днів номінальною вартістю 2000 грн. в погашення заборгованості у розмірі 1820 грн. 1 травня оплачено номінальну вартість векселя.

Дохід за векселем дорівнює 180 грн. (2000 - 1820).

Оскільки обліковувати безвідсотковий вексель потрібно за номінальною вартістю, то при отриманні такого векселя дохід, тобто різницю між номіналом та сумою дебіторської заборгованості, потрібно віднести до складу доходів майбутніх періодів.

1. 1 лютого зараховано вексель на суму дебіторської заборгованост

Дт 341 “Короткострокові векселі, одержані в нац. валюті” - 1820

Кт 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями” - 1820

2. Дохід за векселем віднесено на доходи майбутніх періодів

Дт 341 “Короткострокові векселі, одержані в нац. валюті” – 180

Кт 69 “Доходи майбутніх періодів” - 180

3. На дату складання балансу дохід за перші два місяці віднесено до доходів звітного періоду

Дт 69 “Доходи майбутніх періодів” – 120

Кт 732 “Відсотки одержані” - 120

4.1 травня отримано грошові кошти в погашення векселя

Дт 311 “Поточні рахунки в національній валюті” - 2000

Кт 341 “Короткострокові векселі, одержані в нац. валюті” - 2000

5. Визнано дохід за векселем

Дт 69 “Доходи майбутніх періодів” - 60

Кт 732 “Відсотки одержані” - 60

У випадку непогашення векселя у встановлений строк, його номінальна вартість разом із відсотками відносяться до складу дебіторської заборгованості.

Приклад 4.10. Покупцем не погашено відсотковий вексель, отриманий на умовах прикладу 4.8.

В бухгалтерському обліку необхідно зробити наступні записи:

1. Віднесено заборгованість за векселем до складу дебіторської заборгованості на суму номінальної вартості

Дт 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями” - 2000

Кт 341 “Короткострокові векселі, одержані в нац. валюті” - 2000

2. Віднесено нараховані відсотки до складу дебіторської заборгованості

Дт 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями” – 50

Кт 373 “Розрахунки за нарахованими доходами” - 50

Однією з переваг використання векселів у практиці господарської діяльності є можливість дострокового одержання за ним грошових коштів. Зокрема, одним із фінансових інструментів прискорення оборотності активів є дисконтування векселя у банку.

Векселедержатель передає банку свої права шляхом іменного індосамента. Сума, що утримується на користь банку як дисконт, що розраховується на підставі відсоткової ставки обліку векселів у банку, і її розмір установлюються банком за погодженням з векселедержателем. Сума, що утримується банком, розраховується за формулою:

де СБ - сума, що утримується банком;

СПВ - сума погашення векселя;

ТП - термін, що залишився до погашення векселя (дні);

ВДБ - відсоток, під який банк дисконтує вексель.

СПВ = НВ + ВВ

де НВ - номінальна вартість векселя;

ВВ - відсотки за векселем.

Таким чином, підприємство отримає від банку різницю між сумою погашення векселя та сумою, що утримується банком.

Приклад 4.11. Дані про вексель візьмемо із прикладу 4.8. Підприємство дисконтувало 01.03 вексель у банку під 15% річних. Значить, сума, що утримується банком, дорівнює:

Підприємство отримає у банку 2024 грн. (2000 + 50 - 26).

1. 1січня отримано відсотковий вексель

Дт 341 “Короткострокові векселі одержані в нац. валюті” – 2000

Кт 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями” - 2000

2. 1 березня дисконтовано вексель у банку

Дт 377 “Розрахунки з іншими дебіторами” - 2024

Кт 746 “Інші доходи і” – 2024

Одночасно на суму ПДВ

Дт 746 “Інші доходи ” – 4

Кт 641 “Розрахунки за податками” - 4

3. Списано номінальну вартість векселя

Дт 977 “Інші витрати звичайної діяльності” - 2000

Кт 341 “Короткострокові векселі, одержані в нац. валюті” - 2000

4.Одержано гроші від банку за дисконтований вексель

Дт 311 “Поточні рахунки у банку” - 2024

Кт 377 “Розрахунки з іншими дебіторами” - 2024

Обліку та аналізу розрахунків з дебіторами приділяється значна увага управління. Оскільки дебіторська заборгованість відволікає дефіцитні ресурси підприємства у активи, котрі не приносять доходів, то розмір боргів дебіторів, склад дебіторів та їх платоспроможність підлягають вивченню, аналізу, контролю та застосуванню фінансових інструментів, що допоможуть прискорити оборотність дебіторської заборгованості або отримати дохід від таких боргів. Зокрема, можна використати різні методи прискорення інкасації дебіторської заборгованості, отримати вексель, що передбачає одержання доходу, передати вексель, розраховуючись із кредитором або дисконтувати його у банку.

6.Облік іншої поточної (нетоварної) дебіторської заборгованості.

Заборгованість дебіторів підприємства, яка не стосується заборгованості за продукцію, товари, роботи (послуги) та відображається в складі активів підприємства відноситься до іншої поточної дебіторської заборгованості.

Для обліку розрахунків за поточною дебіторською заборгованістю з різними дебіторами за авансами виданими, нарахованими доходами, за претензіями, за відшкодуванням завданих збитків, за позиками членів кредитних спілок та за іншими операціями, призначений рахунок 37 «Розрахунки з різними дебіторами». Рахунок активний, балансовий, сальдо відображається в другому розділі активу балансу в складі оборотних активів.

Рахунок 37 «Розрахунки з різними дебіторами» відповідно до Інструкції № 291 має такі субрахунки:

- «Розрахунки за виданими авансами»;

- «Розрахунки з підзвітними особами»;

- «Розрахунки за нарахованими доходами»;

- «Розрахунки за претензіями»;

- «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків»;

- «Розрахунки за позиками членам кредитних спілок»;

- «Розрахунки з іншими дебіторами»;

- «Розрахунки з державними цільовими фондами»;

- «Розрахунки за операціями з деривативами»

За дебетом рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами» відображається виникнення дебіторської заборгованості, за кредитом - її погашення чи списання.

6.5.1. Облік розрахунків за виданими авансами

Дебіторська заборгованість за виданими авансами включає суму авансів, наданих іншим підприємствам в рахунок майбутніх поставок продукції, робіт, послуг. Видача авансів обумовлена тим, що окремі організації не можуть почати виконання робіт до моменту отримання авансу від замовника. Це стосується будівельних, науково-дослідних, юридичних, аудиторських організацій та подібних до них, які вимагають від замовника часткової оплати (авансу), щоб розпочати виконання роботи на перших етапах, а також розрахунків із постачальниками в порядку передоплати за виробничі запаси.

Розрахунки за авансами виданими під поставку продукції або під виконання робіт, а також з оплати продукції, робіт, прийнятих від замовників за частковою готовністю, обліковують на субрахунку 37.1 «Розрахунки за виданими авансами».

Аналітичний облік розрахунків за авансами виданими ведеться у Відомості № 3.2, синтетичний -1 розділ Журналу № 3.

Приклад. Підприємство 19.03.2012 р. перерахувало постачальнику на основі отриманого рахунку, податкової накладної та попередньо укладеного договору авансовий платіж - 9000 грн. Товари від постачальника надійшли 5.04.2012 р., сума поставки за накладною - 12000 грн. (в т. ч. ПДВ)

Таблиця 6.7. Кореспонденція рахунків з обліку авансів виданих

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Д-т	К-т
1.	Перерахована попередня оплата за товари	37.1	31		9000
2.	Відображена сума податкового кредити з ПДВ	64.1	64.4		1500
3.	Отримані товари від постачальника	28.1	63		10000
4.	Відображено суму податкового кредити з ПДВ з авансу Відображено сума податкового кредиту з ПДВ з різниці	64.4 64.1	63 63		1500 500
5.	Відображено залік заборгованості з постачальником	63	37.1		9000

6.5.2. Облік підзвітних сум та розрахунків з підзвітними особами

Підзвітна особа - це довірена особа підприємства, якій підприємство надало статус - фізичної особи, що перебуває в певних відносинах з підприємством, працівника цього підприємства, посадової особи, власника підприємства. Виконання обов’язків підзвітної особи передбачає здійснення таких операцій:

- отримання завдання;

- отримання грошового авансу для оплати витрат, пов’язаних з виконанням отриманого завдання. Підзвітній особі також можуть бути видані розрахункова чекова книжка, корпоративна пластикова картка для розрахунків з партнерами і довіреність на отримання цінностей;

- скерування на інше підприємство для виконання завдання (одержання цінностей, послуг, робіт і, при потребі, їх оплати) в тому ж населеному пункті, в якому розташоване підприємство, місце основної праці підзвітної особи, або поза місцем основної роботи, тобто під час службового відрядження;

- оформлення документів на отримання цінностей, послуг, робіт і їх оплату з позначенням у документах реквізитів підприємства, яке скерувало (відрядило) підзвітну особу;

- передача цінностей матеріально відповідальній особі свого підприємства, а документів на їх отримання і оплату - в бухгалтерію;

- складання звіту про використання одержаних грошових коштів і врегулювання грошових відносин, що виникли (повернення залишку невикористаних за призначенням готівкових коштів, отримання додаткових готівкових коштів на покриття визнаної перевитрати та ін.).

Отже, підзвітній особі можуть бути видані грошові кошти або на господарські потреби - придбання товарно-матеріальних цінностей, оплату послуг або на службове відрядження.

Службове відрядження - це поїздка працівника за розпорядженням керівника підприємства, установи на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи.

Службові поїздки працівників, постійна робота яких проходить в дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер, не вважаються відрядженнями, якщо інше не передбачене законодавством, колективним договором, трудовим договором (контрактом) між працівником і власником (або уповноваженою ним особою).

Днем вибуття у відрядження вважається день відправлення поїзда, літака, автобуса або іншого транспортного засобу з місця постійної роботи відрядженого працівника, а днем прибуття із відрядження - день прибуття транспортного засобу до місця постійної роботи відрядженого працівника. При відправленні транспортного засобу до 24-ї години включно днем вибуття у відрядження вважається поточна доба, а з 0-ї години і пізніше - наступна доба.

На працівника, який перебуває у відрядженні, поширюється режим робочого часу того підприємства, до якого він відряджений. Замість днів відпочинку, не використаних за час відрядження, інші дні відпочинку після повернення з відрядження не надаються.

Якщо працівник спеціально відряджений для роботи у вихідні або святкові й неробочі дні, то компенсація за роботу в ці дні виплачується відповідно до чинного законодавства.

Якщо працівник перебуває у відрядженні у вихідний день, то йому після повернення з відрядження в установленому порядку надається інший день відпочинку.

Якщо наказом про відрядження передбачено повернення працівника з відрядження у вихідний день, то працівникові може надаватися інший день відпочинку відповідно до законодавства у сфері регулювання трудових відносин.

За відрядженим працівником зберігається місце роботи (посада) та середній заробіток за час відрядження, в тому числі й за час перебування в дорозі.

Термін відрядження в межах України визначається керівником або його заступником, але не може перевищувати таких строків :

1 Відрядження у межах України - 30 календарних днів

2 Відрядження за кордон- 60 календарних днів

3 Відрядження, пов'язане з виконанням на території України монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт- період будівництва об'єкта

4 Відрядження за кордон за зовнішньоекономічними договорами (контрактами) для здійснення монтажних, налагоджувальних, ремонтних, проектних, проектно-пошукових, будівельних, будівельно-монтажних і пусконалагоджувальних робіт, шефмонтажу та авторського нагляду під час будівництва, обслуговування та забезпечення функціонування національних експозицій на міжнародних виставках - один рік

Направлення працівника підприємства у відрядження здійснюється керівником цього підприємства або його заступником і оформляється наказом (розпорядженням) із зазначенням: пункту призначення, назви підприємства, куди відряджений працівник, строку й мети відрядження.

У наказі про відрядження може бути й інша інформація. Так, наприклад, за наявності кількох видів транспорту, що зв'язує місце постійної роботи з місцем відрядження, адміністрація може запропонувати вид транспорту, яким йому слід користуватись, або передбачити, що проїзд залізничним транспортом відшкодовується лише в межах вартості місця в купе, проживання - в межах вартості одномісного номера, або інше.

Для підтвердження факту перебування працівника у відрядженні підприємства можуть оформляти посвідчення про відрядження, узявши за основу форму цього документа затверджену наказом ДПАУ від 28.07.1997р. №260 «Про затвердження форми посвідчення про відрядження» (втратив чинність із 22.07.2011), розробивши свій варіант, що містить всі необхідні реквізити первинних документів.

Відрядженого працівника перед від’їздом у відрядження підприємство зобов’язане забезпечити грошовими коштами (авансом) у розмірах, установлених нормативно-правовими актами про службові відрядження, тобто в межах суми, визначеної на оплату проїзду, наймання житлового приміщення і добових.

Аванс може бути видано готівкою або перераховано у безготівковій формі на відповідний рахунок для використання із застосуванням платіжних карток.

Видача готівки під звіт проводиться з каси підприємств за умови повного звіту конкретної підзвітної особи за раніше виданими під звіт сумами, тобто в разі подання до бухгалтерії авансового звіту про витрачені (частково витрачені) кошти та одночасного повернення до каси підприємства залишку готівки, виданої під звіт.

За кожен день перебування у відрядженні на території України виплачуються добові в межах установлених норм. Відповідно до статті 140 пункт 1.7 Податкового кодексу України розміри добових визначаються в межах таких граничних норм (табл. 6.9):

Граничні норми добових витрат на відрядження:

Вид витрат	У межах України	За кордон
Добові витрати - витрати, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи, понесені у зв’язку з таким відрядженням	Не більше як 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, що діяв для працездатної особи на 1 січня звітного року, в розрахунку на 1 добу	Не більше як 0,75 розміру мінімальної заробітної плати, що діяв для працездатної особи на 1 січня звітного року, в розрахунку на 1 добу

Кабінетом Міністрів України окремо визначаються граничні норми добових для відрядження членів екіпажів суден/інших транспортних засобів або суми, що спрямовуються на харчування таких членів екіпажів замість добових, якщо такі судна (інші транспортні засоби):

• провадять комерційну, промислову, науково-пошукову чи риболовецьку діяльність за межами територіальних вод України;

• виконують міжнародні рейси для провадження навігаційної діяльності чи перевезення пасажирів чи вантажів за плату за межами повітряного чи митного кордону України;

• використовуються для проведення аварійно-рятувальних робіт за межами митного кордону або територіальних вод України.

При визначенні кількості днів для виплати добових день вибуття і день прибуття зараховуються як два дні. При відрядженні терміном на один день добові відшкодовуються як за повну добу.

Підприємство відшкодовує витрати за найм житлового приміщення в розмірі фактичних витрат з розрахунку вартості одного місця у готельному номері за кожну добу такого проживання з урахуванням побутових послуг, що надаються в готелях (прання, чистка, лагодження та прасування одягу), за користування холодильником, телевізором, за наявності (в оригіналі) підтверджувальних документів. Витрати на проїзд відшкодовуються в розмірі вартості проїзду повітряним, залізничним, водним і автомобільним транспортом загального користування (крім таксі), з урахуванням усіх витрат, пов’язаних з придбанням проїзних квитків і користуванням постільними речами в поїздах, та страхових платежів на транспорті. При цьому відшкодування цих витрат здійснюється за умови їх документального підтвердження - рахунків та квитанцій готелів, квитків на проїзд (в т.ч. електронних квитків), бронювання місць в готелях і квитків.

Якщо у відрядженні було придбано сировину, матеріали, товари, необхідно обов’язково додати документи, що підтверджують здійснення платежу (чек, квитанцію тощо), а також одержання придбаних товарно-матеріальних цінностей від продавця і передачу їх на склад підприємства після повернення працівника з відрядження.

При оплаті у відрядженні послуг для потреб підприємства також необхідно поділяти їх на ті, що призначені для одержання підприємством, яке відрядило працівника, й на ті, що призначені для одержання відрядженим працівником з метою виконання ним завдання на відрядження.

Після повернення з відрядження або використання грошових коштів на господарські потреби працівник складає Звіт про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт (далі авансовий звіт).

Авансовий звіт необхідно подати до закінчення п’ятого банківського дня, що настає за днем, в якому підзвітна особа завершує відрядження або виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що надала кошти під звіт.

Якщо для оплати витрат у відрядженні або господарських потреб використовуються платіжні картки, дорожні, банківські або іменні чеки, інші платіжні документи, то згідно з пп. 170.9.3 ПКУ авансовий звіт повинен бути поданий:

• при проведенні працівником розрахунків у готівковій формі - до закінчення третього банківського дня після звершення відрядження;

• при здійсненні розрахунків у безготівковій формі - у строк, що не перевищує 10 банківських днів (20 - банківських днів - за наявності поважних причин, із дозволу керівника підприємства).

Якщо підзвітна особа не повернула невитрачені суми до або в момент подання авансового звіту після зазначених вище строків, їх сума підлягає включенню до її оподаткованого доходу на підставі пп. 164.2.11 ПКУ з врахуванням підвищувального коефіцієнту (пп. 164.5) та оподаткуванню за відповідною ставкою (15 або 17%).

Направлення працівника у відрядження за кордон відбувається за такими ж правилами, як і у відрядження в межах України, однак має деякі особливості. Закордонне відрядження здійснюється відповідно до наказу (розпорядження) керівника підприємства після затвердження завдання, в якому визначаються мета виїзду, термін, умови перебування за кордоном (у разі поїздки за запрошенням подається його копія з перекладом), і кошторису витрат (рис. 6.4).

Крім того, якщо працівник направляється до країни з візовим режимом, йому необхідно мати закордонний паспорт, отримати візу або дозвіл на в’їзд.

Підприємство, яке направляє працівника у відрядження за кордон, зобов’язане забезпечити його коштами в національній валюті країни, куди відряджається працівник, або у вільно конвертованій валюті як аванс на поточні витрати. Якщо аванс виданий у вільноконвертованій валюті, а витрати здійснюються у валюті країни перебування, то перерахунок валюти проводиться на підставі документів про її обмін, а за відсутності таких документів - за допомогою крос-курсу (співвідношення між двома валютами, яке визначається виходячи з курсу до третьої валюти), розрахованого виходячи з валютних курсів НБУ на день затвердження авансового звіту.

Аванс відрядженому за кордон працівникові може видаватися готівкою або перераховуватися в безготівковій формі на відповідний рахунок для використання із застосуванням платіжних карток.

Фактичний час перебування працівника у закордонному відрядженні визначається:

- у межах України та країн, в'їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи (дозволу на в'їзд), - згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами;

- до країн, в'їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в'їзд), - згідно з наказом про відрядження та відмітками уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює.

Порядок відображення в бухгалтерському обліку витрат на службові відрядження регламентується П(С)БО 16 «Витрати», відповідно до якого витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводять до зменшення власного капіталу, за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Залежно від мети відрядження, визначеної завданням на відрядження, такі витрати відображаються на відповідних рахунках бухгалтерського обліку. До складу загальновиробничих витрат включаються витрати на відрядження працівників цехового персоналу та відображаються за дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». Витрати на службові відрядження працівників апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу відносяться до адміністративних витрат і відображаються за дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати». Витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом, включаються до складу витрат на збут і відображаються за дебетом рахунку 93 «Витрати на збут». Витрати на відрядження можуть бути також віднесені до інших операційних витрат, у цьому випадку вони відображаються на рахунку 94 «Інші операційні витрати».

У бухгалтерському обліку відповідно до Інструкції № 291 для розрахунків з підзвітними особами використовується субрахунок 37.2 «Розрахунки з підзвітними особами», який дебетується на суми коштів, виданих під звіт, у кореспонденції з рахунками обліку коштів і кредитується в кореспонденції з рахунками витрат або з рахунками придбаних активів на суми коштів, витрачених згідно із завданнями і підтверджених звітами про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт (див. табл.. 6.10). Аналітичний облік за цим рахунком ведеться в розрізі підзвітних осіб, окремо за кожною сумою, виданою їм під звіт.

Дебетове сальдо визначає суму заборгованості підзвітних осіб підприємству, кредитове - суму перевитрат підзвітних осіб за звітами про використання коштів. У балансі підприємства такі суми відображаються розгорнуто: дебетове сальдо - у складі оборотних активів, кредитове - у складі зобов’язань.

Дані про розрахунки із підзвітними особами відображаються у журналі №3 за дебетом рахунку 37.2 та у відомості № 3.2 - за кредитом даного рахунку по кожній підзвітній особі.

Типові кореспонденції за субрахунком 37.2 «Розрахунки з підзвітними особами»

1 Видано аванс підзвітній особі готівкою на підставі наказу про відрядження

37.2 30.1,30.2

2 Переказано безготівкові кошти на особовий рахунок підзвітної особи

37.2 31.1,31.2

3 Видано грошові документи (чек тощо) з каси під звіт 37.2 33.1

4 Збільшено балансовий показник дебіторської заборгованості підзвітних осіб за рахунок виникнення операційних курсових різниць у зв’язку з переоцінкою дебіторської заборгованості внаслідок зміни курсу гривні стосовно іноземної валюти на дату подання Звіту або на дату складання балансу 37.2 71.4

5 Придбано виробничі запаси, малоцінні та швидкозношувані предмети, товари за рахунок підзвітних сум 20, 22,28 37.2

6 Здано в касу залишок невитраченої готівки,виданої авансом 30.1,30.2 37.2

7 Відображено податковий кредит з ПДВ, нарахований за податковою накладною, наданою підзвітною особою разом з авансовим звітом 64.1 37.2

8 Утримано із зарплати підзвітної особи суму не підтвердженого Звітом і не повернутого в касу залишку раніше виданих коштів 66.1 37.2

9 Утримано з доходів, нарахованих до виплати учаснику, у разі якщо підзвітною особою виявився учасник, суму не підтвердженого Звітом і не повернутого в касу залишку раніше виданих коштів 67 37.2

10 Відображено витрати на службові відрядження на дату затвердження Звіту про використання коштів 91,92, 93, 94 37.2

11 Списано курсову різницю у зв’язку з переоцінкою дебіторської заборгованості внаслідок зміни курсу гривні щодо іноземної валюти на дату подання Звіту або на дату складання балансу 94.5 37.2

6.5.3. Облік розрахунків за нарахованими доходами

Для обліку нарахованих дивідендів, відсотків, роялті тощо, що підлягають отриманню суб’єктом господарювання використовується субрахунок 37.3 «Розрахунки за нарахованими доходами». Визначення таких видів доходів як дивіденди, відсотки і роялті наведено у п. 4 П(С)БО 15 «Дохід».

Дивіденди - частина чистого прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства. На субрахунку 37.3 відображається дебіторська заборгованість, що виникла в результаті фінансової діяльності підприємства у результаті придбання ним акцій, інших боргових зобов’язань, а також часток в статутному капіталі інших підприємств.

Дебіторська заборгованість за нарахованими дивідендами визнається активом у період їх нарахування.

Проценти - плата за використання грошових коштів, їх еквівалентів або сум, що заборговані підприємству. Тобто, на субрахунку 37.3 відображається сума процентів за облігаціями, казначейськими зобов’язаннями або ощадними (депозитними) сертифікатами, а також сума процентів, що підлягає отриманню підприємством від здійснення діяльності з продажу товарів, робіт, послуг в кредит або розстрочку, за надання майна в оренду (лізинг, рента).

Дебіторська заборгованість за процентами визнається в тому звітному періоді, до якого вони відносяться, виходячи з бази їх нарахування та терміну користування відповідними активами.

Роялті - платежів за використання нематеріальних активів підприємства (патентів, торговельних марок, авторського права, програмних продуктів тощо). Це також винагорода за користування або надання права на користування будь-якими авторськими правами на літературні твори, твори мистецтва і науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео або аудіо касети, кінематографічні фільми, або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого торгового знаку на товари або послуги або торгової марки, дизайну, креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Дебіторська заборгованість за роялті визнається за принципом нарахування у відповідності з економічним змістом угоди (договору, контракту).

Кореспонденція бухгалтерських рахунків з обліку дебіторської заборгованості за нарахованими доходами:

1 Нараховані дивіденди, що підлягають отриманню від дочірніх, асоційованих і спільних підприємств (облік у інвестора ведеться за методом участі в капіталі) 37.3 14

2 Нараховані дивіденди, відсотки, роялті (коли інвестор не має суттєвого впливу на об’єкт інвестування) 37.3 73.1,73.2, 73.3

3 Нараховані доходи від надання активів у:

- фінансову оренду 37.3 73.2

- операційну оренду 37.3 73.3

4 Надходження грошових коштів в погашення дебіторської заборгованості за нарахованими доходами 30,31 37.3

5 Погашена дебіторської заборгованості за нарахованими доходами шляхом видачі короткострокового векселя 34 37.3

6 Погашена дебіторської заборгованості за нарахованими доходами шляхом отримання короткострокових боргових зобов’язань 35 37.3

Аналітичний облік розрахунків за нарахованими доходами ведеться в розрізі їх видів у відомості № 3.2, синтетичний - у Журналі №3 (І розділ).

6.5.4. Облік розрахунків за претензіями

У процесі господарської діяльності між суб’єктами господарювання виникають розрахункові взаємовідносини в результаті пред’явлення однією із сторін претензій до іншої у вигляді штрафів, пені, неустойок, а також помилкового списання або зарахування сум на поточний або інші рахунки в банках.

Всі майнові суперечки між суб’єктами господарювання можуть бути врегульовані в наступній послідовності:

1. Відшкодування нанесених збитків порушником добровільно на підставі отриманого від кредитора листа-вимоги про погашення заборгованості;

2. Суб’єкт господарювання, права якого порушені, звертається до порушника з письмовою претензією, яку підписує керівник, і відсилає адресату рекомендованим (цінним) листом або вручає під розписку.

3. Через судове врегулювання суперечки шляхом подачі позову.

Претензія - це вимога щодо добровільного усунення порушень законодавства шляхом добровільної сплати боргу, відшкодування збитків, сплати штрафу, усунення недоліків поставленої продукції або виконаної роботи. Порядок пред’явлення претензій, терміни її розгляду, повідомлення заявника про результати претензій та інші питання, пов'язані з виконанням умов договору, регламентується ЦКУ.

Якщо підприємство-порушник не визнає претензії, підприємство-заявник має право звернутися до суду за захистом майнових прав на протязі терміну позовної давності.

Позовна давність - це строк, в межах якого особа може звернутись до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.

Загальний термін позивної давності встановлений тривалістю у три роки. Спеціальні терміни позивної давності регламентуються ЦКУ.

Претензії до постачальників та підрядників можуть бути пред'явлені :

- за виявлену при перевірці рахунків невідповідність цін і тарифів, передбачених договором, при виявленні арифметичних помилок;

- за виявлення невідповідності якості товарів технічним умовам та умовам договорів;

- за нестачу вантажів;

- за брак і простій з вини постачальників;

- за помилково списані суми;

- за пені, штрафи, неустойки, що утримуються з постачальників, покупців, замовників через невідповідність договірним зобов'язанням.

Облік розрахунків за претензіями ведуть на субрахунку 37.4 «Розрахунки за претензіями». Документальною підставою для відображення записів на вказаному субрахунку є: письмова згода постачальників на пред’явлені претензії, виписка установ банку на суми, що надійшли в порядку задоволених претензій, рішення судових органів.

Синтетичний облік за субрахунком 37.4 «Розрахунки за претензіями» ведеться у Журналі №3(1 розділ).

Кореспонденція бухгалтерських рахунків з обліку дебіторської заборгованості за пред’явленими претензіями :

1.Пред’явлена претензія підряднику, постачальнику та іншим організаціям за невідповідність цін і тарифів, якості,нестачі матеріальних цінностей,передбачених договором 37.4 63,68

2. Пред’явлена претензія за брак (простій) , що виник з вини постачальника та визнаний платником або присуджений судом 37.4 24,92

3. . Пред’явлена претензія за суми,помилково списаними установами банків 37.4 31

4.Щтрафи, пені, неустойки до одержання згідно виставленої претензії або рішення суду

37.4 71.5

5.Надходження коштів в касу, на рахунок банку в порядку задоволення пред’явленої претензії

30,31 37.4

6.При відмові у задоволені позову за рішенням суду 63,24,92 37.4

6.5.5. Облік розрахунків за відшкодування завданих збитків

Підприємства ведуть розрахунки зі своїми працівниками з відшкодування матеріальних збитків, завданих ними у результаті недостач і розкрадань грошових і товарно-матеріальних цінностей, виявлених втрат від псування майна та матеріалів, допущеного браку, а також інших видів шкоди.

Збитки – це виражена в грошовій формі шкода, завдана одній особі протиправними діями іншої. Збиток, завданий підприємству, належить до відшкодування особою, яка завдала збиток, у повному обсязі, за винятком випадків, передбачених законодавством.

Економічна сутність відшкодування збитку полягає не в тому, що винна особа компенсує підприємству облікову вартість, наприклад, викраденого активу, а в тому, що вона покриває витрати на його оновлення. Тому при розрахунку суми відшкодування збитку, нанесеного навмисними діями, використовують коефіцієнт кратності, а розмір збитків може у кілька разів перевищувати розмір прямої дійсної шкоди.

Для обліку розрахунків за відшкодування підприємству завданих збитків у результаті недостач і розкрадання грошових коштів, якщо винуватця виявлено, призначено субрахунок 375 „Розрахунки за відшкодування завданих збитків”.

Покриття працівниками шкоди в розмірі, що не перевищує середнього місячного заробітку, відбувається за розпорядженням власника як уповноваженої ним особи, а в інших випадках – шляхом подання власником позову до районного (міського) суду. Тому підставами записів сум за дебетом рахунку будуть наказ керівника або відповідне рішення суду, а їх списання з кредиту – документи, що підтверджують погашення заборгованості або утримання сум із заробітної плати.

Кореспонденція бухгалтерських рахунків з обліку дебіторської заборгованості за відшкодуванням завданих збитків :

1. Віднесено на винну особу фактичну недостачу, що підлягає відшкодуванню

375 716

2. Відображено різницю між сумою до відшкодування, розрахованою згідно з чинним порядком, та фактичною недостачею 375 719

3. Погашено заборгованість винною особою

– грошовими коштами 30,31 375

– матеріальними цінностями 20 375

4. Утримано суму недостачі із заробітної плати 66 375

Аналітичний облік на рахунку ведеться за кожною винною особою.

Синтетичний облік за рахунком 375 «Розрахунки за відшкодування завданих збитків» ведеться у Журналі № 3 (розділ 1).

6.5.6 Облік розрахунків з членами кредитних спілок

Облік розрахунків з членами кредитних спілок ведеться на субрахунку 37.6 «Розрахунки за позиками з членами кредитних спілок».

Кредитна спілка - це об’єднання громадян, які періодично вносять членські внески, за рахунок яких за погодженою схемою кредитування здійснюється видача фінансового кредиту одному або декільком членам кредитної спілки.

Кредитні спілки відкривають на підприємствах, за місцем проживання громадян або за професійною ознакою та ін. Кредитні спілки є добровільними об'єднаннями громадян, що належать до небанківських кредитно-фінансових установ. Її створюють для фінансового та соціального захисту своїх членів шляхом залучення їх особистих заощаджень для взаємного кредитування та фінансової підтримки підприємницьких ініціатив. Кредитна спілка відрізняється від банку тим, що вона є власністю своїх членів, вони її контролюють і діють за принципом: один член - один голос.

Засновниками і членами (не менше 50-ти осіб) є громадяни віком 18 і більше років. Кредитні спілки створюють і діють на підставі статуту, погодженого з регіональним підрозділом НБУ щодо операцій кредитування членів кредитних спілок, надання позичок іншим кредитним спілкам та організаціям.

Документальною підставою для відображення записів на субрахунку 37.6 «Розрахунки за позиками з членами кредитних спілок» є:

- в частині виникнення дебіторської заборгованості: договір між членами кредитної спілки, видатковий касовий ордер, платіжне доручення;

- в частині погашення: прибутковий касовий ордер, накладна тощо.

Аналітичний облік ведеться в розрізі членів кредитної спілки та за кожною виданою позикою.

Кореспонденція бухгалтерських рахунків з обліку дебіторської заборгованості за розрахунками з членами кредитних спілок :

1 Видано позику члену кредитної спілки 37.6 30

2 Одночасно на суму застави (якщо позика видавалась під заставу) - 06

3 Повернуто позику членом кредитної спілки 30,31 37.6

6.5.7. Облік розрахунків з іншими дебіторами

Розрахунки за операціями, пов’язаними зі здійсненням спільної діяльності (без створення юридичної особи): розрахунки з іншими організаціями за різного роду роботи, послуги, вартість яких зараховується до складу загально-виробничих, адміністративних, збутових витрат і т.д.; усі види розрахунків з працівниками крім розрахунків з оплати праці та з підзвітними особами (розрахунки з видачі та погашення кредитів, виплати на утримання дитячих дошкільних закладів, які є на балансі підприємства, оплата телефонних переговорів працівників, витрати на оплату їх навчання та ін.); розрахунки з квартиронаймачами; інші види розрахунків обліковуються на субрахунку 37.7 «Розрахунки з іншими дебіторами».

Аналітичний облік на вказаному субрахунку ведеться окремо за кожним дебітором, видами заборгованості, термінами її виникнення та погашення.

Аналітичний облік розрахунків з іншими дебіторами ведеться у відомості 3.2, синтетичний у Журналі №3, а при журнально-ордерній формі - у Журналі-ордері №8.

Кореспонденція бухгалтерських рахунків з обліку дебіторської заборгованості за розрахунками з іншими дебіторами:

1 Надано позику працівникам підприємства 37.7 30,31

2 Реалізовано працівнику продукцію підприємства в кредит 37.7 70

3 Відображено розрахунки за товари, придбані працівником в кредит на підставі виданого ним доручення - зобов’язання 37.7 68,5

4 Відображено в орендодавця суми доходу від здачі майна в операційну оренду

37.7 71.3

5 Нараховано орендний платіж за договором фінансового лізингу в частині відшкодування вартості обладнання 37.7 18.1

6 Повернено позику працівниками підприємства та відшкодовано за товари, придбані в кредит 30,31,66 37.7

Субрахунок 37.8 «Розрахунки з державними цільовими фондами» призначений для відображення розрахунків з державними цільовими фондами, зокрема розрахунків з тимчасової непрацездатності тощо.

Кореспонденція бухгалтерських рахунків з обліку дебіторської заборгованості за розрахунками з державними цільовими фондами:

1 Нараховано матеріальне забезпечення за рахунок ФСС з ТВП 37.8 66.3

2 Надходження грошових коштів на спеціальний рахунок підприємства для виплати допомоги з тимчасової непрацездатності працівникам 31.3 37.8

Аналітичний облік розрахунків з державними цільовими фондами ведеться за кожним дебітором у відомості 3.2, синтетичний у Журналі №3, а при журнально-ордерній формі - у Журналі-ордері №8.

Для обліку розрахунків за операціями з деривативами використовується субрахунок 37.9 «Розрахунки за операціями з деривативами».

Дериватив - стандартний документ, що засвідчує право та/або зобов’язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах. Стандартна (типова) форма деривативів і порядок їх випуску та обігу встановлюється КМУ.

До деривативів належать:

- своп - цивільно-правова угода про здійснення обміну потоками платежів (готівкових або безготівкових) чи іншими активами, розрахованими на підставі ціни (котирування) базового активу в межах суми, визначеної договором на конкретну дату платежів (дату проведення розрахунків) протягом дії контракту;

- опціон - цивільно-правовий договір, згідно з яким одна сторона контракту одержує право на придбання (продаж) базового активу, а інша сторона бере на себе безумовне зобов'язання продати (придбати) базовий актив у майбутньому протягом строку дії опціону чи на встановлену дату (дату виконання) за визначеною під час укладання такого контракту ціною базового активу. За умовами опціону покупець виплачує продавцю премію опціону;

- форвардний контракт - цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов’язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов'язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором.

- ф'ючерсний контракт (ф'ючерс) - стандартизований строковий контракт, за яким продавець зобов'язується у майбутньому в установлений строк (дата виконання зобов'язань за ф'ючерсним контрактом) передати базовий актив у власність покупця на визначених специфікацією умовах, а покупець зобов'язується прийняти базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену сторонами контракту на дату його укладення.

Деривативи відносяться до складу фінансових інструментів, основні принципи обліку яких викладені в П(С)БО 13 «Фінансові інструменти».

Деривативи оцінюються та відображаються в балансі за справедливою вартістю. Зміна вартості деривативів може бути позитивною (якщо від операцій з таким інструментом в поточний період очікується дохід) - в такому разі вони збільшують дохід підприємства або від’ємною (якщо від операцій з ним в поточний момент очікуються збитки) - в такому разі вона зменшує активи (або збільшує зобов’язання) підприємства.

Кореспонденція бухгалтерських рахунків з обліку розрахунків за операціями з деривативами

1 Нараховано дохід (позитивну варіаційну маржу) учасника (торговця) деривативом 36.4 37.9

2 Визнано витрати (негативну варіаційну маржу) учасника (торговця) деривативом 37.9 36.4

3 Здійснено закриття звітного періоду та відображено дохід учасника (торговця) деривативом 37.9 71,9

4 Здійснено закриття звітного періоду та відображено витрати учасника (торговця) деривативом 94.9 37.9