Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 134 нк рф)

В соответствии со ст. 134 части первой НК РФ исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему РФ влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности.

Ответственность банка за открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица предусмотрена в п. 1 ст. 132 НК РФ (см. выше).

Приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей регламентировано ст. 76 НК РФ.

Правила данной статьи применяются в отношении приостановления операций по счетам в банках налогоплательщика - организации, налогового агента - организации и плательщика сбора - организации, по счетам в банках индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, а также по счетам в банках нотариусов, занимающихся частной практикой (адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты), - налогоплательщиков, налоговых агентов (далее - налогоплательщик).

Согласно п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено п. 3 данной статьи. Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено п. 2 этой статьи.

Кроме того, приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 76 НК РФ).

Как разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 47 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, согласно п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление налоговым органом операций налогоплательщика по его счетам в банке не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Следовательно, как указал Пленум ВАС РФ, если банком не нарушены требования ст. 76 НК РФ, к нему не может быть применена ответственность, предусмотренная ст. 134 НК РФ.

Очередность списания денежных средств со счета определена ст. 855 гл. 45 "Банковский счет" части второй ГК РФ, в соответствии с п. 2 которой (в ред. Федерального закона от 10 января 2003 г. N 8-ФЗ*(238)) при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований:

в первую очередь - списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

во вторую очередь - списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;

в третью очередь - списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования;

в четвертую очередь - списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди;

в пятую очередь - по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

в шестую очередь - списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Согласно п. 2 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования. При этом приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в данном случае означает прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке, если иное не предусмотрено приведенным положением п. 1 ст. 76 НК РФ о платежах, на которые не распространяется приостановление операций по счету.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке может также приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления этим налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации. В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ).

В письме ФНС России от 29 августа 2005 г. N ВЕ-6-24/713@ "По вопросу неисполнения решений налоговых органов о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков"*(239) обращено внимание на то, что ответственность, установленная ст. 134 НК РФ, должна применяться независимо от того, по какому основанию было вынесено налоговым органом решение о приостановлении операций по счетам, т.е. и по основанию, предусмотренному п. 3 ст. 76 НК РФ.

Однако этому препятствует следующее обстоятельство. В санкции ст. 134 НК РФ говорится о том, что взыскиваемый штраф не может превышать сумму задолженности. Под данной суммой понимается сумма, подлежащая взысканию, указанная в решении о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, о чем разъяснял и Минфин России (см. письмо от 26 апреля 2007 г. N 03-02-07/1-206*(240)). При приостановлении же операций по счетам в связи с непредставлением налогоплательщиком налоговой декларации суммы задолженности нет и не может быть, т.е. сумма задолженности равна 0. А это означает, что с банка не может быть взыскано более 0 руб. штрафа.

Как говорилось в гл. 1 книги, в соответствии с нововведениями Закона 2006 г. N 137-ФЗ операции по счетам в банке в порядке, приведенном в ст. 76 НК РФ, могут быть приостановлены налоговым органом в качестве обеспечительной меры, направленной на обеспечение возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в таком привлечении (подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).

В пункте 5 ст. 76 НК РФ установлено, что банк обязан сообщить в налоговый орган об остатках денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, операции по которым приостановлены, не позднее следующего дня после дня получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке. Данная обязанность банка является одним из нововведений Закона 2006 г. N 137-ФЗ. Как представляется, неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) банком таких сведений может повлечь наступление ответственности по ст. 129.1 НК РФ (об указанной ответственности см. выше).

Согласно п. 6 ст. 76 НК РФ решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.

Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке в соответствии с п. 7 указанной статьи действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения. Дата и время получения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке указываются в уведомлении о вручении или в расписке о получении такого решения. При направлении в банк решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в электронном виде дата и время его получения банком определяются в порядке, устанавливаемом Банком России по согласованию с ФНС России.

Приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/825@ утверждены:

форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке (приложение 4 к приказу);

форма решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке (приложение 5 к приказу).

Приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/824@ утвержден Порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке и решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке на бумажном носителе*(241).

Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа (п. 10 ст. 76 НК РФ).

Как разъяснено в письме Банка России от 22 октября 2002 г. N 31-1-5/2181 "О правомерности закрытия счета клиенту при наличии решения о приостановлении операций по этому счету"*(242), согласно ст. 859 части второй ГК РФ договор банковского счета расторгается в день подачи клиентом заявления о расторжении договора банковского счета или в иной указанный клиентом день. Вместе с тем согласно ст. 76 НК РФ банк не может исключить из бухгалтерского учета счет клиента при наличии решений налогового органа о приостановлении операций по данному счету. Таким образом, по мнению Банка России, банк обязан выполнить требования клиента о расторжении договора банковского счета, однако денежные средства не могут быть перечислены по указанию клиента до отмены решения налоговым органом о приостановлении операций по данному счету.

И Минфин России (см., напр., письмо от 12 декабря 2005 г. N 03-02-07/1-336 "О приостановлении операций по счету и закрытии этого счета"*(243)), и ФНС России (см., напр., письмо от 9 февраля 2005 г. N 24-1-10/95@ "О правомерности привлечения к ответственности банка"*(244)) разъясняли, что закрытие банком счета налогоплательщика не является основанием для отмены решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, так как такая возможность не предусмотрена ни законодательством о налогах и сборах, ни положением Банка России от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации"*(245).

Соответственно, по мнению Минфина России и ФНС России, открытие банком новых счетов налогоплательщику и исполнение по ним поручений налогоплательщика на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), является нарушением ст. 76 НК РФ и влечет применение к банку-нарушителю налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 132 и ст. 134 НК РФ.

Административная ответственность руководителя и других работников банка за неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента установлена ст. 15.9 КоАП РФ (см. ниже).