Истребование у налогоплательщика документов при проведении камеральной налоговой проверки

В действовавшей редакции ч. 4 ст. 88 НК РФ (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) предусматривалось, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Как уже говорилось, согласно действующей редакции указанной статьи представление в налоговый орган при проведении камеральной проверки документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Такие документы (выписки из регистров налогового и бухгалтерского учета, иные документы) налогоплательщик согласно п. 4 ст. 88 части первой НК РФ вправе дополнительно представить в налоговый орган одновременно с пояснениями относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах.

Согласно п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено указанной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ. Иначе говоря, предусмотрены изъятия из общего правила о праве налогоплательщика дополнительно представить в налоговый орган документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Одно из таких изъятий касается налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, т.е. заявивших в налоговой декларации (расчете) об использовании налоговой льготы. В указанных случаях налоговые органы при проведении камеральных налоговых проверок в соответствии с п. 6 ст. 88 НК РФ вправе истребовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на заявленные ими налоговые льготы.

Другое изъятие предусмотрено в отношении плательщиков налогов, связанных с использованием природных ресурсов (сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов). При проведении камеральной налоговой проверки по таким налогам налоговые органы согласно п. 9 ст. 88 НК РФ вправе истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты данных налогов.

Отдельного рассмотрения требует изъятие, касающееся истребования документов у налогоплательщиков, заявивших право на возмещение НДС.

В пункте 8 ст. 88 НК РФ установлено, что при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных данным пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ.

Указанная же особенность заключается в том, что налоговый орган вправе при проведении такой камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 части второй НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Таким образом, право налоговых органов при проведении камеральных проверок по НДС требовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие правомерность налоговых вычетов, сохранено.

Еще до внесения изменений в ст. 88 НК РФ Законом 2006 г. N 137-ФЗ КС РФ в упоминавшемся Определении от 12 июля 2006 г. N 266-О указал, что положения ст. 88, п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 и п. 1-3 ст. 176 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу, выявленному КС РФ в указанном Определении на основе правовых позиций, изложенных в ранее принятых и сохраняющих свою силу постановлениях, не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации (и/или заявления о возврате из бюджета сумм НДС в случае превышения сумм налоговых вычетов общей суммы налога) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета, несмотря на то что налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов.

Президиум ВАС РФ в условиях действовавшей редакции ст. 88 НК РФ также неоднократно указывал (постановления от 6 июля 2004 г. N 2860/04 *(18), от 1 ноября 2005 г. N 7131/05 *(19), от 20 февраля 2006 г. N 12488/05 *(20), от 5 декабря 2006 г. N 10855/06 *(21), от 13 февраля 2007 г. N 14137/06 *(22) и от 13 марта 2007 г. N 14385/06, 15557/06 и 15311/06 *(23)), что обязанность представить в налоговый орган документы, подтверждающие налоговые вычеты, возникает у налогоплательщика только при направлении ему налоговым органом соответствующего требования. Согласно данной правовой позиции, в случае если налоговый орган не истребовал у налогоплательщика документы, подтверждающие налоговые вычеты, то у налогового органа не имеется правовых оснований для отказа налогоплательщику в возмещении НДС со ссылкой на непредставление таких документов.

Налоговые вычеты по НДС в соответствии с п. 1 ст. 172 части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ*(24)) производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию России, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Как видно, перечень документов, подтверждающих право на налоговые вычеты по НДС, не конкретизирован и сформулирован как открытый. Соответственно налоговые органы вправе требовать представления при проведении камеральной налоговой проверки наряду с прочим и первичные учетные документы. Разумеется, Минфин России разъяснял, что налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки могут быть истребованы первичные документы для проверки правильности исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие данные налогового учета (см., напр., письма от 24 августа 2005 г. N 03-02-07/1-224 *(25) и от 19 октября 2005 г. N 03-04-11/269*(26)). Противопоставить этому что-либо представляется затруднительным, так как согласно правовой позиции, неоднократно выраженной Президиумом ВАС РФ (постановления от 16 мая 2006 г. N 14873/05 и 14874/05 *(27), от 23 мая 2006 г. N 14766/05 *(28)), истребование налоговым органом первичных учетных документов, необходимость изучения которых возникла в процессе камеральной налоговой проверки, не противоречит сущности камеральной проверки и не превращает ее в выездную.

Представляется уместным упомянуть о Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 января 2007 г. N 10963/06*(29) (до налоговых органов доведено письмом ФНС России от 21 марта 2007 г. N ММ-6-03/220@*(30)), в котором признаны правомерными отказ налогового органа в принятии заявленного налогоплательщиком налогового вычета по НДС и, как следствие этого, доначисление к уплате налога, уменьшенного в результате вычета, в ситуации, когда налоговый орган истребовал в рамках камеральной налоговой проверки документы, подтверждающие вычеты, а налогоплательщик их не представил ввиду их хищения неизвестными лицами. Как указал Президиум ВАС РФ, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Следует отметить, что в положениях ст. 88 НК РФ об истребовании документов при проведении камеральной налоговой проверки говорится о том, что налоговые органы истребуют документы в установленном порядке. Данный порядок содержится в ст. 93 части первой НК РФ (см. ниже).