Непредставление налоговой декларации (ст. 119 нк рф)

В соответствии с п. 1 ст. 119 части первой НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

В пункте 2 указанной статьи сказано, что непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Обязанность налогоплательщиков представлять в определенном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, закреплена в подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Налоговая декларация является письменным заявлением налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, и представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Законом 2006 г. N 137-ФЗ в ст. 80 НК РФ введены понятия "расчет авансового платежа", "расчет сбора" и "расчет, представляемый налоговым агентом":

расчет авансового платежа - письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа; представляется в случаях, предусмотренных НК РФ применительно к конкретному налогу;

расчет сбора - письменное заявление плательщика сбора об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты сбора, если иное не предусмотрено НК РФ; представляется в случаях, предусмотренных частью второй НК РФ применительно к каждому сбору;

налоговый агент представляет в налоговые органы расчеты, предусмотренные частью второй НК РФ, в порядке, установленном частью второй НК РФ применительно к конкретному налогу.

Очевидно, что включение данных положений в п. 1 ст. 80 НК РФ означает невозможность привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, в случае непредставления в установленные сроки расчета авансового платежа, расчета сбора или расчета, представляемого налоговым агентом, так как в ст. 119 НК РФ, как и прежде, говорится о непредставлении только налоговой декларации.

Впрочем, на невозможность привлечения в указанных случаях к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, Президиум ВАС РФ указывал и ранее:

в пункте 15 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, разъяснялось, что предусмотренный ст. 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу;

как разъяснено в п. 13 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, направленного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98*(204), несвоевременное представление налоговым агентом расчета по выплаченным налогоплательщикам доходам не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ. Неправомерность применения в данном случае указанной ответственности отмечал и Минфин России (см. письмо от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/38*(205));

в пункте 8 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, направленного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106*(206), разъяснялось, что законодательством РФ не установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Как указано в данном документе, декларация по страховым взносам налоговой в смысле ст. 80 НК РФ не является, так как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование к налоговым платежам не относятся.

На конкретном примере в п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, разъяснено, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст. 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Как указано в примере, ответчик, являясь плательщиком определенных видов налогов, обязан был представлять налоговые декларации в установленные законом сроки независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов. По сути, о том же говорится и в Определении КС РФ от 11 июля 2006 г. N 265-О*(207): к обязанностям индивидуального предпринимателя, вытекающим из его статуса, относится обязанность представлять налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц (п. 1 ст. 229 НК РФ), которая не ставится в зависимость от результатов предпринимательской деятельности, т.е. от факта получения дохода в соответствующем налоговом периоде.

Однако необходимо иметь в виду, что Законами 2006 г. N 137-ФЗ и N 268-ФЗ в п. 2 ст. 80 НК РФ введен ряд новых положений, согласно которым:

не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов;

лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию.

В соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ, также содержащим ряд нововведений Законов 2006 г. N 137-ФЗ и N 268-ФЗ:

налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить документы, которые согласно НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронном виде;

налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ. Данные положения в соответствии с Законом 2006 г. N 268-ФЗ применяются до 1 января 2008 г. в отношении налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых за 2006 г. превышает 250 человек (следует отметить, что при определении среднесписочной численности работников подлежит применению Порядок заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утв. постановлением Росстата от 20 ноября 2006 г. N 69*(208));

сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована). Указанные сведения представляются в налоговый орган по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя). Форма Сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год утверждена приказом ФНС России от 29 марта 2007 г. N ММ-3-25/174@*(209) (письмом ФНС России от 26 апреля 2007 г. N ЧД-6-25/353@*(210) направлены Рекомендации по порядку заполнения данной формы);

налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в соответствии с НК РФ, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ. Данное положение в соответствии с Законом 2006 г. N 268-ФЗ вступает в силу с 1 января 2008 г.

Как предусмотрено в п. 4 ст. 80 НК РФ, налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Необходимо обратить внимание на то, что в данной норме идет речь о почтовом отправлении только с описью вложения. В соответствии с п. 12 Правил оказания услуг почтовой связи, утв. постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2005 г. N 221*(211), к категории регистрируемых почтовых отправлений, т.е. принимаемых от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаемые адресату (его законному представителю) с его распиской в получении, относятся заказные, с объявленной ценностью и обыкновенные почтовые отправления. Регистрируемые почтовые отправления могут пересылаться с описью вложения, с уведомлением о вручении и с наложенным платежом. Из этого следует, что требованию о представлении налоговой декларации в налоговый орган в виде почтового отправления соответствует не любое регистрируемое почтовое отправление, а только с объявленной ценностью, так как только оно может содержать опись вложения.

Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме (формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика на копии налоговой декларации отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации на бумажном носителе либо передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде - при получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи.

Необходимо также обратить внимание на нововведение Закона 2006 г. N 268-ФЗ, согласно которому налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации только в случае если декларация представлена по установленной форме (формату).

В пункте 4 ст. 80 НК РФ прямо определено, что при отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения, а при передаче по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата отправки.

Действующий до настоящего времени Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169*(212). Приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-32/705@ утверждены Методические рекомендации об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи*(213).

В статье 119 НК РФ говорится о том, что сумма штрафа исчисляется в процентной доле от суммы налога, подлежащей уплате на основе несвоевременно представленной налоговой декларации. В связи с этим следует отметить, что согласно правовой позиции КС РФ, выраженной в упомянутом Определении от 11 июля 2006 г. N 265-О, по смыслу названной нормы, рассматриваемой во взаимосвязи с иными положениями НК РФ, суммы налога, удержанные и перечисленные в бюджет налоговыми агентами, хотя и включаются индивидуальным предпринимателем в декларацию, не могут учитываться при исчислении штрафа, поскольку не подлежат уплате на ее основе.

Письмом ФНС России от 30 мая 2005 г. N 04-2-03/72 "О представлении налоговой декларации по форме 4-НДФЛ"*(214) разъяснено, что нормы ст. 119 НК РФ, предусматривающей меры ответственности за несвоевременное представление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации в виде штрафа, размер которого исчисляется в соответствующем процентном выражении от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, не могут применяться в случае несвоевременного представления налоговой декларации по налогу на доходы по форме 4-НДФЛ, в которой налогоплательщиками указываются суммы предполагаемого дохода от предпринимательской деятельности в текущем налоговом периоде.

Следует отметить, что п. 2 ст. 119 НК РФ в отличие от ее п. 1 не предусматривает нижний предел штрафа, на что обращает внимание и Минфин России (см., напр., письмо от 13 февраля 2007 г. N 03-02-07/1-63*(215)). Соответственно при представлении в налоговый орган налоговой декларации, по которой налог, не причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная п. 2 комментируемой статьи, не применяется. Такая позиция выражена, в частности, в письме МНС России от 4 июля 2001 г. N 14-3-04/1279-Т890*(216).

Административная ответственность руководителей и других работников организаций, являющихся налогоплательщиками, за нарушение сроков представления налоговой декларации предусмотрена ст. 15.5 КоАП РФ (см. ниже).