Действия налогового органа при выявлении признаков нарушения законодательства о налогах и сборах

Как установлено в п. 3 ст. 88 части первой НК РФ, в случае если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Подобная норма содержалась в ч. 3 указанной статьи в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ): если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Несложно заметить, что по сравнению с данной формулировкой действующей редакцией ст. 88 НК РФ предусмотрена возможность представления налогоплательщиком в налоговый орган пояснений относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах. При представлении таких пояснений налогоплательщик согласно п. 4 ст. 88 НК РФ в действующей редакции вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). Следует особо подчеркнуть, что представление таких документов является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Право налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов закреплено в подп. 7 п. 1 ст. 21 части первой НК РФ.

Необходимо обратить внимание на то, что п. 3 ст. 88 НК РФ прямо устанавливает срок, в течение которого налогоплательщик может представить в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах (соответственно и документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет): пять дней. С учетом норм п. 2 (течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало) и п. 6 (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) ст. 6.1 части первой НК РФ речь идет о пяти рабочих днях, следующих за днем, когда налогоплательщику сообщено о выявленных ошибках (противоречиях) или несоответствиях. Однако в п. 3 ст. 88 НК РФ ничего не говорится о том, в какой форме - письменной или устной - должностное лицо налогового органа, проводящее камеральную налоговую проверку, сообщает налогоплательщику о выявленных ошибках или противоречиях. Совершенно очевидно, что в случае если это сообщение будет сделано устно, то налоговый орган при возникновении спора столкнется с невозможностью документально подтвердить такое сообщение. Если же оно будет сделано в письменном виде, то также представляется очевидным, что при исчислении срока следует учитывать дату получения сообщения, которая может не совпадать с датой его отправки (при передаче посредством почтовой, факсимильной связи и т.д.).

В пункте 5 ст. 88 НК РФ установлена обязанность лица, проводящего камеральную налоговую проверку, рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Там же предусмотрено, что в случае если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, то должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

Как уже говорилось, действующая редакция НК РФ предусматривает унифицированный порядок оформления результатов налоговых проверок (камеральных и выездных), рассмотрения возражений по актам налоговых проверок и принятия решений по результату рассмотрения материалов налоговых проверок. Согласно п. 1 ст. 100 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки (необходимо обратить внимание на то, что при отсутствии нарушений законодательства о налогах и сборах проверяющие по результатам камеральной налоговой проверки в отличие от выездной проверки составлять акт налоговой проверки не обязаны). В соответствии с п. 1 ст. 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной (как и выездной) налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ (см. ниже).

В действовавшей редакции части первой НК РФ (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) прямо не указывалось на то, что по результатам камеральной налоговой проверки налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. В статье 88 НК РФ ничего не говорилось о рассмотрении результатов камеральной налоговой проверки, а ст. 101 НК РФ, определяющей порядок производства по делу о налоговом правонарушении (вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки), предшествовала ст. 100, содержавшая порядок оформления результатов выездной налоговой проверки. В пункте же 6 ст. 100 НК РФ указывалось на то, что по истечении установленного срока рассматриваются материалы только выездной налоговой проверки.

Тем не менее, судебная практика признавала, что налоговые органы вправе привлекать налогоплательщиков по результатам камеральной налоговой проверки к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, но при обязательном соблюдении требования о сообщении налогоплательщику о выявленных ошибках в заполнении документов или противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, и требования о своевременном извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки (см., напр., Постановление Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. N 9010/06*(13)).

Как указал КС РФ в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О*(14), взаимосвязанные положения ч. 3 и 4 ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ предполагают, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, при обнаружении налоговых правонарушений обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В развитие данной правовой позиции (подтвержденной также в Определении КС РФ от 20 марта 2007 г. N 209-О-О*(15)) в Определении КС РФ от 3 октября 2006 г. N 442-О*(16) указано, что в таком случае у налогоплательщика право на представление своих возражений по правоприменительному акту возникает не с момента издания постановления о привлечении к налоговой ответственности и возбуждения преследования за совершение налогового правонарушения, а с момента предъявления налоговым органом требования представить соответствующие объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, т.е. до привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения; на налоговый орган также возлагается обязанность заблаговременно известить налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки - не только выездной, но и камеральной, поскольку из названия и содержания ст. 101 НК РФ (в ред. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ), определяющей процедуру привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, следует, что она распространяется на производство по делам о правонарушениях, выявленных в ходе как выездной, так и камеральной налоговой проверки. О необходимости соблюдения при привлечении налогоплательщика к ответственности по результатам проведения камеральной налоговой проверки порядка, установленного ст. 100 и 101 НК РФ, которые закрепляют правило об обязательном уведомлении привлекаемого лица о характере вменяемого ему правонарушения, говорилось и в разъяснениях Минфина России (см., напр., письмо от 7 ноября 2005 г. N 03-02-07/1-292*(17)).

Необходимо учитывать, что ст. 176 части второй НК РФ предусматривает особенности оформления результатов камеральной налоговой проверки при представлении в налоговый орган налоговой декларации по НДС, в которой заявлено о возмещении суммы налога (как уже говорилось, согласно п. 1 указанной статьи проведение камеральной налоговой проверки в этом случае обязательно).

В соответствии с п. 2 ст. 176 НК РФ по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки согласно п. 3 ст. 176 НК РФ уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 части первой НК РФ, что согласуется с общей нормой п. 1 данной статьи (см. ниже).

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 части первой НК РФ, т.е. в общем порядке рассмотрения дел о выявленных в ходе налоговой проверки налоговых правонарушениях (см. ниже).

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в таком привлечении. Одновременно с этим решением выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в таком возмещении (см. ниже).