Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (ст. 122 нк рф)

В соответствии с п. 1 ст. 122 части первой НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

В пункте 3 данной статьи (статья не содержит п. 2, так как он утратил силу в связи с принятием Таможенного кодекса РФ; нумерация пунктов при этом оставлена без изменения) установлено, что указанные деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Основанная на норме ст. 57 Конституции РФ обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги закреплена в подп. 1 п. 1 ст. 23 части первой НК РФ, а плательщиков сборов уплачивать законно установленные сборы - в п. 3 указанной статьи НК РФ.

Изменения, согласно которым предусмотренная ст. 122 НК РФ ответственность распространяется на плательщиков сбора в случае неуплаты или неполной уплаты сбора, внесены в данную статью Законом 2006 г. N 137-ФЗ. До этого субъектом рассматриваемого налогового правонарушения был только налогоплательщик. Как разъяснял Пленум ВАС в п. 43 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, при применении ст. 122 НК РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора необходимо было исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор". Неуплата сбора, понятие которого определено в п. 2 ст. 8 НК РФ, не могла повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. Если же имелся в виду обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, поименованный "сбор", но подпадающий под определение налога, данное в п. 1 ст. 8 НК РФ, то неуплата такого сбора при наличии указанных в ст. 122 НК РФ обстоятельств влекла применение ответственности, предусмотренной данной статьей.

Положительным же моментом в изменениях, внесенных Законом 2006 г. N 137-ФЗ, является то, что в новой редакции п. 3 ст. 58 части первой НК РФ прямо закреплено положение, согласно которому нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей по налогу не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Опережая законодателя, Президиум ВАС РФ в п. 16 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, разъяснял, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ. Данной правовой позицией руководствовались и налоговые органы. Так, в письме МНС России от 26 мая 2004 г. N 02-1-16/36 "О разъяснениях законодательства по налогу на прибыль нижестоящим налоговым органам и налогоплательщикам"*(176) говорилось о недопустимости применения ст. 122 НК РФ в случае неуплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организаций, а в письме МНС России от 6 июля 2004 г. N 14-1-01/2879 "Об уплате налога на имущество организаций"*(177) - в случае неуплаты авансовых платежей по налогу на имущество организаций. Основанные на приведенной правовой позиции Президиума ВАС РФ разъяснения давались и Минфином России (см., напр., письмо от 16 февраля 2005 г. N 03-02-07/1-31*(178)). Соответственно данные МНС России в письме от 7 августа 2002 г. N ШС-6-14/1201@ "О привлечении к налоговой ответственности налогоплательщиков единого социального налога"*(179) разъяснения о правомерности применение ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) авансовых платежей по единому социальному налогу были необоснованными.

В письме от 9 апреля 2004 г. N 27-0-10/99 "О применении норм НК РФ об ответственности за неуплату налога по ст. 122 НК РФ к плательщикам, переведенным на специальные налоговые режимы налогообложения"*(180) МНС России указало, что на отношения, связанные с установлением специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, предусматривающий замену уплаты соответствующей совокупности налогов уплатой единого налога, а также связанные с применением специальных налоговых режимов (систем налогообложения), НК РФ распространяется в полной мере, включая положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе и об ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. Противопоставить данной позиции что-либо представляется затруднительным.

Минфин России в письме от 30 июня 2006 г. N 03-11-02/149*(181) (до налоговых органов доведено письмом ФНС России от 12 июля 2006 г. N ГВ-6-02/695@*(182)) указал, что при неуплате или неполной уплате индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему на основе патента, оставшейся стоимости патента с него должны быть взысканы штрафные санкции, предусмотренные ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога. При этом Минфин России основывался на том, что в соответствии с п. 6 ст. 346.25.1 гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ) годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке, предусмотренной п. 1 ст. 346.20 НК РФ, процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности, предусмотренному п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода; таким образом, стоимость патента определяется в порядке, аналогичном определению суммы налога, уплачиваемой в связи с применением упрощенной системы налогообложения в соответствии со ст. 346.20 НК РФ. Аргументация Минфина России представляется не вполне убедительной, так как законодателем стоимость патента в качестве налога не обозначена.

Как уже говорилось, в Определении КС РФ от 18 января 2001 г. N 6-О выражена правовая позиция, согласно которой положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС РФ.

Уже отмечалось, что согласно разъяснению, данному в п. 41 Постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. N 5, исходя из принципа однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ) следует, что ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, установлена п. 3 ст. 120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ.

В пункте 42 этого же Постановления Пленума ВАС РФ при применении ст. 122 НК РФ арбитражным судам предписано иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.

Соответственно для освобождения налогоплательщика от ответственности по ст. 122 НК РФ необходимо наличие переплаты по тому же налогу и в тот же бюджет, на что обращено внимание в письме Минфина России от 3 июня 2005 г. N 03-02-07/1-133*(183).

Статья 81 НК РФ, к которой отсылает Пленум ВАС, в соответствии с Законом 2006 г. N 137-ФЗ полностью изложена в новой редакции. Согласно п. 3 указанной статьи в действующей редакции, в случае если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

В соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ, в случае если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации:

до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога. Важно отметить, что данное положение является нововведением Закона 2006 г. N 137-ФЗ.

Приведенные положения п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, в силу п. 7 данной статьи применяемые также в отношении уточненных расчетов сборов и распространенные на плательщиков сборов (норма п. 7 также является нововведением Закона 2006 г. N 137-ФЗ), подлежат применению и при решении вопроса о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 НК РФ. То, что в указанных нормах ст. 81 НК РФ речь идет об ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ, разъяснялось в п. 26 Постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. N 5.

Необходимо иметь в виду, что согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 7 июня 2005 г. N 1321/05*(184) и подтвержденной в Постановлении от 16 января 2007 г. N 10312/06*(185), привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, исходя из суммы налога, заявленной им в налоговой декларации в качестве налоговых вычетов, недопустимо. Как указал Президиум ВАС РФ, исключение из налоговой декларации по НДС налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на сумму вычетов и не может быть квалифицировано в качестве не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога, поскольку согласно ст. 173 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисленная с определенной налогоплательщиком налоговой базы.

Пункт 3 ст. 122 НК РФ содержит квалифицированный состав налогового правонарушения, связанного с неуплатой или неполной уплатой сумм налога (сбора). В качестве квалифицирующего признака установлена умышленность деяний налогоплательщика (плательщика сбора).

В этой связи следует отметить, что КС РФ рассматривал доводы о нарушении конституционных прав налогоплательщика нормой п. 1 данной статьи тем, что она позволяет налагать штраф по факту несвоевременной уплаты налога без установления вины должника в отсутствие у него средств для своевременной уплаты налога и без учета того, что за нарушение срока уплаты налога п. 2 ст. 57 НК РФ предусмотрено взыскание пени.

Однако Определением КС РФ от 4 июля 2002 г. N 202-О*(186) в принятии к рассмотрению жалобы было отказано. При этом КС РФ сослался на сохраняющие силу Постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П и от 25 января 2001 г. N 1-П, о которых уже говорилось. Как указал КС РФ, изложенные в них правовые позиции о вине и необходимости ее установления (доказывания), а также о возможности и условиях взыскания пеней и штрафов подлежат применению и к другим законам, содержащим положения об уплате налогов, и обязательны для судов, иных органов и должностных лиц при применении ими положений федеральных законов, предусматривающих ответственность (санкции) за совершение правонарушений. Поэтому содержащиеся в п. 1 ст. 122 НК РФ положения должны применяться в соответствии с конституционно-правовым смыслом аналогичных положений, выявленным в сохраняющих свою силу Постановлениях КС РФ и указанном Определении.

Как уже отмечалось, согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 29 июля 2003 г. N 2916/03, умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении должностных лиц организации-налогоплательщика либо ее представителей, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговых санкций с налогоплательщика-организации (до налоговых органов указанное Постановление доведено письмом МНС России от 29 октября 2003 г. N ШС-6-14/1129).