Срок давности привлечения к ответственности и срок исковой давности взыскания штрафов

В соответствии с п. 1 ст. 113 части первой НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

При этом в указанной норме исчисление срока давности:

со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ;

со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

Установление особого порядка исчисления срока давности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ, предопределено тем, что указанные статьи предусматривают налоговую ответственность за деяния, связанные с нарушением исчисления налога, налоговой базы, т.е. за деяния, оценить которые можно только в целом за налоговый период (см. ниже).

Согласно правовой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П*(148), определенный ст. 113 НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов.

Следует отметить, что уточнение, согласно которому течение срока давности прекращается вынесением решения о привлечении к ответственности, сделано Законом 2006 г. N 137-ФЗ. Однако, опережая законодателя, Пленум ВАС РФ еще в Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 (п. 36) разъяснял, что при применении срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности. Данным разъяснением и руководствовалась правоприменительная практика (см., напр., Постановление Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2002 г. N 3803/01*(149), доведенное до налоговых органов письмом МНС России от 21 марта 2002 г. N ШС-6-14/331*(150)).

Однако в упомянутом Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П говорилось, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, и только в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Как бы то ни было, но законодателем реализована следующая правовая позиция, выраженная в указанном Постановлении КС РФ, а именно положения ст. 113 НК РФ:

не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют; применяя их при рассмотрении дел о налоговом правонарушении, суд исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. 10 и 120 Конституции РФ) вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени;

по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

Реализована же изложенная правовая позиция (следует отметить, что в Определении от 18 января 2005 г. N 36-О*(151) КС РФ выражал совершенно противоположную правовую позицию) путем включения в соответствии с Законом 2006 г. N 137-ФЗ в ст. 113 НК РФ нового п. 1.1, согласно которому течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему РФ.

В пункте 1.1 ст. 113 НК РФ также определено, что течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ, т.е. акта о воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица (см. гл. 1 книги). В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности согласно п. 1.1 ст. 113 НК РФ возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о ее возобновлении.

В статье 115 НК РФ установлен срок исковой давности взыскания штрафов. Так, согласно п. 1 указанной статье налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 46 и 47 НК РФ, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 48 НК РФ.

Как установлено в п. 1 ст. 115 НК РФ, исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных подп. 1-3 п. 2 ст. 45 НК РФ, может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. При этом предусмотрено, что пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.

В подпунктах 1-3 п. 2 ст. 45 НК РФ, к которым отсылает данная норма п. 1 ст. 115 НК РФ, предусмотрены случаи взыскания налога в судебном порядке:

с организации, которой открыт лицевой счет;

в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Необходимо отметить, что п. 1 ст. 115 НК РФ полностью изложен в новой редакции в соответствии с Законом 2006 г. N 137-ФЗ (кстати, в прежней редакции вместо понятия "исковая давность взыскания штрафов" было использовано понятие "давность взыскания санкции"), преподнесшим ряд неприятных сюрпризов.

Прежде всего в действовавшей редакции п. 1 ст. 115 НК РФ устанавливалось, что течение срока давности взыскания санкции начинается со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Действующая же редакция данной нормы, как и норм п. 3 ст. 46 и п. 2 ст. 48 НК РФ, к которым она отсылает (ст. 47 НК РФ не содержит данных норм), в качестве дня начала срока исковой давности взыскания штрафов определяет день истечения срока исполнения требования об уплате штрафа (соответственно утратили практическую значимость разъяснения, данные в п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 в отношении исчисления срока давности взыскания санкции).

Как отмечал КС РФ в упоминавшемся Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П, срок давности обращения в суд о взыскании налоговой санкции является самостоятельным сроком, он не поглощается сроком давности привлечения к налоговой ответственности и не предполагает, что целиком весь процесс привлечения лица к налоговой ответственности (включая все его стадии, в том числе принятие судом решения о взыскании налоговой санкции) должен быть завершен в срок, не превышающий срок давности, указанный в ст. 113 НК РФ; срок взыскания налоговой санкции начинает исчисляться по прекращении течения срока давности привлечения к налоговой ответственности. Однако законодатель пошел еще дальше: теперь срок исковой давности взыскания штрафов начинает исчисляться не по прекращении течения срока давности привлечения к налоговой ответственности (т.е. с вынесением решения о привлечении к ответственности), а еще позднее - когда истечет срок исполнения требования об уплате штрафа.

Другим существенным ухудшением положения налогоплательщика является то, что срок давности взыскания санкции перестал быть пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению в случае его пропуска. Разъяснения в отношении того, что данный срок был пресекательным и что в случае его пропуска суд обязан был отказать в удовлетворении требований налогового органа, давались в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ и Пленума ВС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9. Президиум ВАС РФ при разрешении конкретного дела в Постановлении от 24 июля 2001 г. N 3246/01*(152) указывал, что срок давности взыскания санкции должен применяться судом независимо от того, заявлено о его пропуске ответчиком или нет (до налоговых органов указанное Постановление доводилось письмом МНС России от 22 октября 2001 г. N ШС-6-14/803*(153)).

Согласно же действующей редакции нормы п. 1 ст. 115 НК РФ, а также норм п. 3 ст. 46 и п. 2 ст. 48 НК РФ, к которым отсылает данная норма, пропущенный налоговым органом по уважительной причине срок подачи искового заявления о взыскании штрафов может быть восстановлен судом.

Помимо прочего положения п. 1 ст. 115 НК РФ в действующей редакции содержат еще один отрицательный момент: они косвенно подтверждают полномочия налоговых органов на взыскание штрафов в бесспорном порядке, т.е. без наличия вступившего в законную силу решения суда (об утрате силу норм, предусматривавших такие полномочия, см. выше).

В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела (п. 2 ст. 115 НК РФ).

В пункте 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 при проверке соблюдения истцом срока давности взыскания налоговых санкций арбитражным судам предписано исходить из того, что специальные правила исчисления названного срока, установленные указанной нормой, применяются с учетом положений п. 3 и 4 ст. 108 НК РФ:

если уполномоченным государственным органом в установленном порядке поставлен вопрос о привлечении налогоплательщика - физического лица к уголовной ответственности, налоговый орган вправе будет принимать меры к привлечению данного лица к ответственности, предусмотренной НК РФ, только в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела. С учетом этого обстоятельства для указанных ситуаций в п. 2 ст. 115 НК РФ установлены специальные правила исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с налогоплательщиков - физических лиц (п. 3);

привлечение должностных лиц организаций-налогоплательщиков к уголовной или административной ответственности осуществляется наряду с привлечением самой организации к налоговой ответственности. Следовательно, то обстоятельство, что в отношении должностного лица организации-налогоплательщика решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, не является основанием для применения специальных правил исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с организаций (п. 4).