Сроки проведения камеральной налоговой проверки

Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки (п. 2 ст. 88 части первой НК РФ). Аналогичная норма содержалась и в ч. 2 указанной статьи в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ).

По общему порядку, установленному п. 3 ст. 80 части первой НК РФ, налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). При этом не определена обязанность представлять в электронном виде в налоговый орган документы, прилагаемые к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить в налоговый орган указанные документы в электронном виде. Такие документы могут быть направлены налогоплательщиком в налоговый орган как по телекоммуникационным каналам связи, так и на бумажном носителе. С учетом изложенного в письме Минфина России от 13 апреля 2007 г. N 03-02-07/2-69*(12) поддержана позиция, согласно которой начало проведения камеральной налоговой проверки связано с наличием одновременно двух условий, а именно с представлением налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и в случаях, предусмотренных НК РФ, прилагаемых к декларации необходимых документов.

Вместе с тем Минфин России в этом же письме выразил мнение о том, что исчисление срока проведения камеральной налоговой проверки представленной в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и приложенных к ней соответствующих документов начинается со дня, когда в налоговый орган представлены налоговая декларация (расчет) и последний из указанных документов. Данная позиция представляется достаточно обоснованной, так как вести речь о полноценной камеральной проверке в условиях, когда налоговым органом получены не все документы, подлежащие обязательному представлению, не приходится.

Необходимо иметь в виду, что согласно сохраняющим свою практическую значимость разъяснениям, данным в п. 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, установленный срок для проведения камеральной проверки не является пресекательным (т.е. не подлежащим восстановлению) и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию.

В то же время, как указал там же Президиум ВАС РФ, пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней. Однако данное разъяснение имело значение в условиях действовавшей редакции части первой НК РФ (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ), не предусматривающей специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки. В этих условиях Президиум ВАС РФ поддержал вывод о том, что такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки, т.е. не позднее истечения трехмесячного срока со дня представления налоговой декларации в налоговый орган. Действующая же редакция НК РФ предусматривает унифицированный порядок оформления результатов налоговых проверок, рассмотрения возражений по их актам и принятия решений по результату рассмотрения материалов налоговых проверок. Результаты камеральных налоговых проверок при выявлении налоговых правонарушений должны оформляться соответствующими актами (см. ниже). Согласно п. 2 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. С даты истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, и исчисляются предусмотренные в п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 и п. 2 ст. 48 НК РФ сроки принудительного взыскания налога соответственно за счет денежных средств на счетах налогоплательщика - организации, индивидуального предпринимателя, за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации, индивидуального предпринимателя, за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.

Изложенное позволяет сделать неутешительный вывод о том, что проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ, само по себе не является основанием для признания незаконным решения, вынесенного налоговым органом по результатам такой проверки, или действий налогового органа по принудительному взысканию налога. Соответственно законодателем не решена задача установления жестких максимальных сроков проведения проверок, которая поставлена Президентом РФ в Бюджетном послании 2005 г. (см. введение). Тем не менее, в случае пропуска налоговым органом срока проведения камеральной проверки представляется обоснованным оспаривание действий должностных лиц налогового органа, осуществляемых в рамках такой проверки (истребование у налогоплательщика в случаях, предусмотренных НК РФ, дополнительных сведений и документов и т.п.).

Поскольку ст. 88 НК РФ не установлено иное, при исчислении срока проведения камеральной налоговой проверки применяются следующие правила ст. 6.1 НК РФ:

течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2). То есть срок проверки начинает течь со следующего дня после представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета);

срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (п. 5);

в случаях когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7).