Рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом)

Согласно п. 1 ст. 140 НК РФ жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). В соответствии с п. 2 указанной статьи по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

оставить жалобу без удовлетворения;

отменить акт налогового органа;

отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

изменить решение или вынести новое решение.

Следует отметить, что в подп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) говорилось также о возможности при отмене акта налогового органа назначить дополнительную проверку (при этом речь не шла о налоговой проверке, проводимой в рамках налогового контроля, на что обращалось внимание в письме МНС России от 5 апреля 2001 г. N ВП-6-18/274@ "О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков"*(100)).

В упоминавшемся письме от 24 августа 2000 г. N ВП-6-18/691@ "Об обжаловании актов налоговых органов" МНС России разъясняло налоговым органам, что в НК РФ не предусмотрено возможности отмены решения в какой-либо части и что в случае необходимости отмены решения нижестоящего налогового органа в какой-либо части вышестоящий налоговый орган может воспользоваться подп. 4 п. 2 ст. 140 НК РФ и изменить решение нижестоящего налогового органа путем отмены его в необходимой части.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) согласно п. 2 ст. 140 НК РФ вправе вынести решение по существу. Как представляется, речь идет о том, что вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе признать обжалуемые действия (бездействие) незаконными и обязать соответствующих должностных лиц совершить определенные действия или иным образом устранить нарушения.

Пункт 2 ст. 140 НК РФ также отдельно предусматривает виды решений, которые вышестоящий налоговый орган выносит по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки (см. выше).

В соответствии со ст. 9 Закона о налоговых органах (в ред. Федерального закона от 8 июля 1999 г. N 151-ФЗ) вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. МНС России непосредственно налоговым органам в упоминавшемся письме от 5 апреля 2001 г. N ВП-6-18/274@ разъясняло, что данное право вышестоящими налоговыми органами может быть реализовано при отсутствии жалоб налогоплательщиков (налоговых агентов) в рамках мероприятий по контролю за деятельностью нижестоящих налоговых органов.

По общему правилу, закрепленному в п. 3 ст. 140 НК РФ, решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Аналогичный срок установлен и в ст. 4 Закона РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" для рассмотрения жалоб граждан на неправомерные действия (решения) государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений или должностных лиц, государственных служащих, нарушающие их права и свободы: вышестоящие в порядке подчиненности орган, объединение, должностное лицо обязаны рассмотреть жалобу в месячный срок.

В пункте 3 ст. 140 НК РФ предусмотрено, что срок рассмотрения жалобы и принятия решения по ней может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, но не более чем на 15 дней. При этом согласно указанной норме срок продлевается с единственной целью - для получения у нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы.

В соответствии с п. 3 ст. 140 НК РФ о принятом по жалобе решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Очевидно, о принятом решении обязан сообщить налоговый орган (должностное лицо), рассмотревшее жалобу.

Как предусмотрено в п. 14 ст. 101 НК РФ, несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Данное положение содержалось и в п. 6 указанной статьи в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ). Однако этим положением данная норма и ограничивалась.

В отличие от этого в п. 14 ст. 101 НК РФ в действующей редакции установлено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в таком привлечении. При этом прямо определено, что к этим существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Согласно указанной норме основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Следует отметить, что, по мнению КС РФ, выраженному в Определении от 18 января 2005 г. N 130-О*(101), буквальный смысл содержавшейся ранее в п. 6 ст. 101 НК РФ нормы являлся ясным и однозначным: решение налогового органа может быть отменено вышестоящим налоговым органом или судом в случае несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований данной статьи. Как указал КС РФ, условия, необходимые для четкого и непротиворечивого определения оснований возможной отмены решения налогового органа в данном случае, законодателем соблюдены; подлежащие же применению в конкретном деле нормы закона истолковываются разрешающим это дело судом согласно ст. 120 Конституции РФ и на основе установления существа спорных правоотношений.

Соответствующие разъяснения были даны в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5:

по смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным;

в данном случае арбитражный суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п. 3 ст. 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью гл. 16 НК РФ.

Как указал Президиум ВАС РФ в п. 10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, неуказание в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности характера и обстоятельств допущенного налогового правонарушения является основанием для отказа судом налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа.

В качестве примера следует также упомянуть Постановление Президиума ВАС РФ от 7 декабря 2004 г. N 7879/04*(102), в котором норма п. 6 ст. 101 НК РФ в действовавшей редакции применена в случае, когда плательщик страховых взносов на обязательное пенсионное страхование привлечен к налоговой ответственности не руководителем, а специалистом управления Пенсионного фонда РФ.

В пункте 12 ст. 101.4 НК РФ аналогично п. 14 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Данное положение содержалось и в п. 12 ст. 101.1 НК РФ. Однако этим положением данная норма и ограничивалась.

В отличие от этого в п. 12 ст. 101.4 НК РФ определено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Причем к таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в рассмотрении материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения.

Согласно указанной норме основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения.