Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу)

В соответствии с п. 1 ст. 139 части первой НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Следует отметить, что налоговые органы руководствуются в практической работе Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке, утв. приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290*(97), в частности, в п. 5.1 которого установлено, что жалобы налогоплательщиков рассматриваются:

на акты ненормативного характера, неправомерное действие или бездействие налоговых органов - вышестоящим налоговым органом;

на действия или бездействие должностных лиц налогового органа - вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа;

на действия или бездействие должностных лиц налогового органа путем издания акта ненормативного характера - вышестоящим налоговым органом.

МНС России в письме от 24 августа 2000 г. N ВП-6-18/691@ "Об обжаловании актов налоговых органов"*(98) предписало налоговым органам особо учитывать, что в случае повторной подачи жалобы налогоплательщика (налогового агента) в тот же налоговый орган, решение которого им обжалуется, должностным лицам указанного налогового органа не предоставлено право вынесения повторного решения, в том числе и вышестоящим должностным лицом. В этом случае, указало МНС России, налогоплательщику (налоговому агенту) должно быть разъяснено о его праве подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган. В аналогичном порядке, также разъяснило МНС России, должны быть рассмотрены жалобы налогоплательщика (налогового агента) вышестоящим должностным лицом налогового органа на действия нижестоящего должностного лица этого же налогового органа, выразившиеся в вынесении им решения по налоговой проверке заявителя.

Согласно п. 3 ст. 139 НК РФ жалоба подается непосредственно соответствующему налоговому органу или должностному лицу, т.е. в соответствии с правилами подведомственности рассмотрения жалоб. Там же установлено изъятие для подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки: как уже говорилось, такая жалоба подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

В пункте 3 ст. 139 НК РФ установлено единственное требование к форме жалобы, подаваемой в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу: жалоба подается в письменной форме. В пункте 2 данной статьи предусмотрено, что к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Представляется очевидным то, что в документе должно быть указано, что это жалоба. В жалобе должен быть указан предмет обжалования - акт ненормативного характера или конкретные действия или бездействие налогового органа или его должностных лиц, а также приведены обстоятельства в обоснование заявляемых требований. Жалоба также должна быть подписана лицом, уполномоченным представлять интересы организации во взаимоотношениях с налоговым органом.

(Примерная форма жалобы на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (вынесенного по результатам налоговой проверки) приведена в приложении 5 к книге, а на решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (вынесенного по результатам иного мероприятия налогового контроля) - в приложении 6 к книге.)

По общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 139 НК РФ, жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Там же содержится оговорка "если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". Речь идет об установленных в указанной норме сроках подачи апелляционной жалоба на решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, и жалобы на вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном порядке (см. выше).

Как предусмотрено в п. 2 ст. 139 НК РФ, в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, для восстановления срока подачи жалобы организации необходимо одновременно с жалобой подать в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) соответствующее заявление либо изложить соответствующее ходатайство в самой жалобе.

В заявлении (ходатайстве) о восстановлении пропущенного срока необходимо обосновать уважительность причин пропуска срока со ссылками на документы (копии документов, разумеется, необходимо приложить к заявлению). При этом представляется допустимым учитывать норму ч. 3 ст. 5 Закона РФ от 27 апреля 1993 г. N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" (в ред. Федерального закона от 14 декабря 1995 г. N 197-ФЗ)*(99), согласно которой уважительной причиной пропуска срока подачи жалобы гражданина на неправомерные действия (решения) государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений или должностных лиц, государственных служащих, нарушающие его права и свободы, считаются любые обстоятельства, затруднившие получение информации об обжалованных действиях (решениях) и их последствиях.

(Примерная форма заявления о восстановлении пропущенного срока обжалования решения налогового органа приведена в приложении 7 к книге.)

В пункте 3.1 упомянутого Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке, которым руководствуются налоговые органы, указано, что жалоба не подлежит рассмотрению налоговым органом (должностным лицом) в следующих случаях:

пропуск срока подачи жалобы (ст. 139 НК РФ);

отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

подача жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (ст. 26-29 НК РФ);

при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);

получение налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.

Пункт 3.2 названного Регламента предписывает сообщить заявителю жалобы о невозможности рассмотрения его жалобы в десятидневный срок со дня ее получения. При этом согласно п. 3.3 Регламента отказ налогового органа (должностного лица налогового органа) в рассмотрении жалобы не исключает права заявителя (при внесении им всех необходимых исправлений) повторно подать жалобу в пределах сроков, установленных для подачи жалобы.

В пункте 4 ст. 139 НК РФ предусмотрено, что лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления.

Последствием отзыва жалобы, что установлено непосредственно указанной нормой, является невозможность подачи организацией повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Из этого следует, что организация при отзыве жалобы не лишается права на подачу повторной жалобы:

в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу, но по другим основаниям, нежели те, по которым подавалась первоначальная жалоба;

по тем же основаниям, по которым подавалась первоначальная жалоба, но в другой вышестоящий налоговой орган или другому вышестоящему должностному лицу, чем те, куда подавалась первоначальная жалоба.

Сроки подачи повторной жалобы согласно п. 4 ст. 139 НК РФ те же самые, что предусмотрены п. 2 этой статьи для подачи первоначальной жалобы. На подачу повторной жалобы распространяется также и предусмотренная п. 2 ст. 139 НК РФ возможность восстановления срока подачи жалобы в случае его пропуска по уважительной причине. Срок подачи повторной жалобы восстанавливается в том же порядке, который применяется для подачи первоначальной жалобы.