Апелляционное обжалование решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки

Статьи 101.2 и 139-141 НК РФ предусматривают два способа обжалования решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки (здесь и далее речь идет о решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и о решении об отказе в таком привлечении), - апелляционный, т.е. обжалование не вступившего в силу решения, и обжалование решения, вступившего в силу. Следует отметить, что апелляционный порядок обжалования решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, является нововведением Закона 2006 г. N 137-ФЗ, направленным на закрепление действительно бесспорного (при отсутствии спора), а не безакцептного (без согласия плательщика) порядка взыскания недоимок и пеней. Такой порядок, по мнению авторов законопроекта, создаст условия для последовательного обжалования (сначала в вышестоящие налоговые органы, а затем в суд), что снизит нагрузку на судебную систему и позволит реализовать меры, направленные на расширение досудебного урегулирования налоговых споров, необходимость которых отмечена в Бюджетном послании Президента РФ.

Право обжалования не вступившего в силу решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, предусмотрено в п. 2 ст. 101.2 НК РФ: решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в таком привлечении, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

Как говорилось выше (см. гл. 1 книги), по общему правилу, установленному в п. 9 ст. 101 НК РФ, решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено решение. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) речь идет о рабочих днях (как определено в указанной норме, рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем).

В случае же подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа решение согласно п. 9 ст. 101 НК РФ вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Это означает, что подача апелляционной жалобы автоматически влечет невозможность исполнения обжалуемого решения налогового органа до того момента, пока вышестоящий налоговый орган не рассмотрит жалобу и не примет решение по итогам ее рассмотрения, так как согласно п. 1 ст. 101.3 НК РФ, введенной Законом 2006 г. N 137-ФЗ, решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

Согласно п. 4 ст. 101.2 НК РФ по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения. С учетом приведенной нормы п. 1 ст. 101.3 НК РФ представляется очевидным, что в п. 4 ст. 101.2 НК РФ речь идет только о вступившем в силу решении, вынесенном по результатам налоговой проверки.

Несмотря на то что в соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, апелляционная жалоба на решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, может быть подана только в вышестоящий налоговый орган.

Более того, в п. 5 ст. 101.2 НК РФ установлено, что решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Однако данная норма в соответствии с Законом 2006 г. N 137-ФЗ применяется к правоотношениям, возникающим только с 1 января 2009 г.

Согласно п. 2 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа подается до момента вступления в силу обжалуемого решения, т.е. до момента истечения 10 рабочих дней со дня вручения копии решения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено решение.

При этом указанная норма прямо не дает ответ на вопрос о том, может ли быть восстановлен срок подачи апелляционной жалобы в случае его пропуска по уважительной причине. Дело в том, что положение о возможности восстановления пропущенного срока на обжалование содержится в п. 2 ст. 139 НК РФ непосредственно за общим правилом о сроке подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) (см. ниже). Разумеется, это дает повод налоговым органам полагать, что возможность восстановления срока апелляционного обжалования не предусмотрена. Однако такое толкование с очевидностью нарушает право налогоплательщика на защиту своих прав и законных интересов.

В соответствии с п. 3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа подается в письменной форме в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Исходя из п. 2 указанной статьи к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

(Примерная форма апелляционной жалобы на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения приведена в приложении 3 к книге, а на решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения - в приложении 4 к книге.)

В пункте 2 ст. 140 НК РФ установлено, что по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом (п. 2 ст. 101.2 НК РФ). Причем, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

В соответствии с п. 3 ст. 101.2 НК РФ вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган. В пункте 4 указанной статьи предусмотрено, что по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.

Согласно п. 2 ст. 139 НК РФ жалоба на вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения. Данный срок установлен в изъятие общего правила указанной нормы, согласно которому жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Очевидно, что такое изъятие установлено в целях реализации с 1 января 2009 г. приведенной выше нормы п. 5 ст. 101.2 НК РФ, не допускающей обжалования решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, в судебном порядке без обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

В других неизложенных случаях решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, обжалуется в общем порядке, предусмотренном гл. 19 и 20 части первой НК РФ.