Глава 1. Налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля

1.1. Камеральная налоговая проверка Основания проведения камеральной налоговой проверки

Камеральные налоговые проверки как вид проводимых налоговыми органами налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов наряду с выездными налоговыми проверками предусмотрены в подп. 1 п. 1 ст. 87 части первой НК РФ. В пункте 2 указанной статьи определено, что целью как камеральной, так и выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Порядку проведения камеральной налоговой проверки посвящена ст. 88 части первой НК РФ, в п. 1 которой установлено, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Данная норма, содержавшаяся в ч. 1 этой же статьи, практически не претерпела изменений в связи с принятием Закона 2006 г. N 137-ФЗ, что вряд ли можно приветствовать. Дело в том, что проектом указанного Закона предлагалось конкретизировать задачи камеральной налоговой проверки. Так, п. 1 ст. 88 НК РФ планировалось дополнить положением о том, что камеральная налоговая проверка основана на проверке должностным лицом налогового органа соответствия комплектности представленной в налоговый орган налоговой отчетности и бухгалтерской отчетности, полноты содержащихся в отчетности данных, правильности заполнения форм отчетности, достоверности ее данных, наличия в отчетности арифметических ошибок (несоответствий), а также на проведении иной аналитической работы, в ходе которой анализируются данные отчетности, сопоставляются данные налоговой и бухгалтерской отчетности, выявляются существенные изменения, несопоставимость (искажения) данных представленной отчетности по сравнению с данными отчетности за предыдущие периоды.

Иначе говоря, камеральная налоговая проверка представляет собой мероприятие налогового контроля, проводимое в связи с представлением налогоплательщиком в налоговый орган налоговых деклараций (расчетов) и других документов, что дало повод к употреблению в правоприменительной практике понятия "камеральная налоговая проверка налоговой декларации" и других понятий.

Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Как и ранее (приведенное положение предусматривалось ч. 2 этой статьи в редакции до принятия Закона 2006 г. N 137-ФЗ), никакого специального акта (постановления или решения) для проведения налоговым органом камеральной налоговой проверки не требуется. Достаточно лишь факта представления в налоговый орган налоговой декларации, налогового расчета по авансовым платежам, иного документа налоговой отчетности (уточненной налоговой отчетности).

Необходимо обратить внимание на то, что право налоговых органов на проведение камеральных налоговых проверок не поставлено в зависимость от того, с какой периодичностью налогоплательщик представляет налоговую отчетность в налоговый орган. Камеральная налоговая проверка может быть проведена в связи с представлением каждого документа налоговой отчетности. Такое разъяснение дано в письме ФНС России от 18 декабря 2005 г. N 06-1-04/648 "О правомерности действий налогового органа"*(3). Аргументы против данной позиции найти сложно.

Более того, согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 марта 2007 г. N 16086/06*(4), по смыслу ст. 88 НК РФ проведение камеральной налоговой проверки является не правом, а обязанностью налогового органа. На основании этого Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что само по себе отсутствие решения налогового органа по результатам камеральной проверки документов не может влечь неблагоприятных последствий для налогоплательщика, действующего в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Данный вывод согласуется с правовой позицией КС РФ, выраженной в Определении от 12 июля 2006 г. N 266-О*(5): поскольку решение об отказе в налоговом вычете выносится по результатам камеральной или выездной налоговой проверки, налоговый орган не имеет права отказать налогоплательщику в налоговом вычете, если соответствующая налоговая проверка не была им проведена. В действующей же редакции ст. 176 части второй НК РФ (т.е. в ред. Закона 2006 г. N 137-ФЗ) прямо предусмотрена обязательность проведения камеральной налоговой проверки при представлении в налоговый орган налоговой декларации по НДС, в которой заявлено о возмещении суммы налога (см. ниже).

Действующая редакция части первой НК РФ не содержит такого понятия, как "повторная камеральная проверка" (как не содержалось данное понятие и в действовавшей редакции НК РФ). В то же время ст. 81 части первой НК РФ предусматривает процедуру представления налогоплательщиком в налоговый орган уточненной налоговой декларации (иной уточненной налоговой отчетности). Соответственно представление такой уточненной налоговой декларации (иной уточненной налоговой отчетности) является основанием для проведения налоговым органом камеральной налоговой проверки за тот же отчетный (налоговый) период, за который представлена первичная декларация (иная отчетность). Данная позиция выражена, в частности, в письме Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-02-07/1-267*(6). Представляется, что возражать против этой позиции довольно затруднительно.

Следует также упомянуть правовую позицию, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2004 г. N 11489/03*(7): НК РФ не ставит реализацию прав и обязанностей налоговых органов по проверке указанных налогоплательщиком в декларации сведений в зависимость от их реорганизации в период, отведенный налоговым органам по закону для проверки. Иначе говоря, налоговые органы вправе проводить камеральные проверки налогоплательщика независимо от их реорганизации.