Участие в проведении мероприятий налогового контроля специалистов, переводчиков, свидетелей, понятых

Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля регламентировано ст. 96 части первой НК РФ, согласно п. 1 которой в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля специалистов закреплено в подп. 11 п. 1 ст. 31 части первой НК РФ.

Уже говорилось, что возможность участия специалистов прямо предусмотрена в п. 3 ст. 92 НК РФ при проведении должностным лицом налогового органа, производящим выездную налоговую проверку, осмотра территорий, помещений проверяемого налогоплательщика, документов и предметов, а также в п. 3 ст. 94 НК РФ при производстве должностным лицом налогового органа выемки документов и предметов.

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ решение о привлечении специалиста может быть принято при рассмотрении материалов налоговой проверки (т.е. в рамках производства по делам о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях), а согласно п. 7 ст. 101.4 НК РФ - при рассмотрении акта и других материалов мероприятий налогового контроля (т.е. в рамках производства по делам о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях).

Как уже отмечалось, неопределенность статуса экспертизы, предусмотренной ст. 95 НК РФ, служит поводом к тому, что зачастую различий между экспертом и специалистом, участвующими в проведении мероприятий налогового контроля, не выделяют.

Специалист для участия в проведении мероприятий налогового контроля привлекается на договорной основе (п. 2 ст. 96 НК РФ). На договорную основу привлечения специалиста указано и в приведенной норме п. 1 данной статьи. Следует отметить, что данные положения никак не согласуются с нормой п. 1 ст. 129 части первой НК РФ о налоговой ответственности специалиста за отказ от участия в проведении налоговой проверки (об указанной ответственности см. гл. 3 книги).

Факт участия лица в качестве специалиста согласно п. 3 ст. 96 НК РФ не исключает возможности опроса этого лица по этим же обстоятельствам как свидетеля.

Участие переводчика регламентировано ст. 97 НК РФ, согласно п. 1 которой в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик. Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля переводчиков закреплено в подп. 11 п. 1 ст. 31 части первой НК РФ.

Как уже говорилось, в соответствии с подп. 4 п. 9 ст. 89 НК РФ необходимость перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке, является одним из возможных оснований для приостановления руководителем (заместителем руководителя) налогового органа проведения выездной налоговой проверки.

Переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода (п. 2 ст. 97 НК РФ). Данное положение распространяется и на лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица.

Пункт 3 ст. 97 НК РФ устанавливает обязанности переводчика: явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод.

Согласно п. 4 ст. 97 НК РФ переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика. Пункт 1 ст. 129 части первой НК РФ устанавливает налоговую ответственность переводчика за отказ от участия в проведении налоговой проверки, а п. 2 указанной статьи - за осуществление переводчиком заведомо ложного перевода (об указанной ответственности см. гл. 3 книги). Следует отметить, что положение об ответственности переводчика за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей не согласуется с нормой п. 1 ст. 97 НК РФ, в соответствии с которой переводчик привлекается для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе.

Участие свидетеля в действиях по осуществлению налогового контроля регламентировано ст. 90 НК РФ, согласно которой в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Право налоговых органов вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля, закреплено в подп. 12 п. 1 ст. 31 части первой НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки (т.е. в рамках производства по делам о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях) может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля. В пункте 5 указанной статьи предусмотрено, что допрос свидетеля может проводиться в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля. В соответствии с п. 7 ст. 101.4 НК РФ в ходе рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля (т.е. в рамках производства по делам о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях) может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля.

В пункте 2 ст. 90 НК РФ установлено, что не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые:

в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ (п. 3 ст. 90 НК РФ).

Согласно ч. 1 ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом. Как определено в п. 4 ст. 5 УПК РФ, близкие родственники - это супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки.

В части 2 ст. 51 Конституции РФ также предусмотрено, что федеральным законом могут устанавливаться иные случаи освобождения от обязанности давать свидетельские показания.

КС РФ в Постановлении от 20 февраля 1996 г. N 5-П*(74) отмечал, что положение ст. 51 (ч. 1) Конституции РФ в соотнесении со ст. 23, 24, 45, 46 и 52 Конституции РФ означает недопустимость любой формы принуждения к свидетельству против самого себя или своих близких. Там же КС РФ указал, что из неотъемлемого права каждого человека на защиту себя или своих близких, права каждого человека не свидетельствовать против самого себя и не быть принуждаемым к даче таких показаний вытекает, что как в ч. 1, так и в ч. 2 ст. 51 в число лиц, которые освобождаются от обязанности давать свидетельские показания, включаются те, кто обладает доверительной информацией, будь то в силу родственных связей или по роду своей профессиональной деятельности (адвокат, священник и т.п.).

В соответствии с ч. 3 ст. 56 УПК РФ (в ред. Федерального закона от 4 июля 2003 г. N 92-ФЗ*(75)) не подлежат допросу в качестве свидетелей:

судья, присяжный заседатель - об обстоятельствах уголовного дела, которые стали им известны в связи с участием в производстве по данному уголовному делу;

адвокат, защитник подозреваемого, обвиняемого - об обстоятельствах, ставших ему известными в связи с обращением к нему за юридической помощью или в связи с ее оказанием;

адвокат - об обстоятельствах, которые стали ему известны в связи с оказанием юридической помощи;

священнослужитель - об обстоятельствах, ставших ему известными из исповеди;

член Совета Федерации, депутат Государственной Думы без их согласия - об обстоятельствах, которые стали им известны в связи с осуществлением ими своих полномочий.

Как уже говорилось, факт участия лица в качестве специалиста согласно п. 3 ст. 96 НК РФ не исключает возможности опроса этого лица по этим же обстоятельствам как свидетеля.

По общему правилу, закрепленному в приведенных нормах подп. 12 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 90 НК РФ, лицо в качестве свидетеля вызывается для дачи показаний непосредственно в налоговый орган. В изъятие из данного правила в п. 4 ст. 90 НК РФ предусмотрены случаи, когда показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания:

в случае если свидетель вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган;

в других случаях по усмотрению должностного лица налогового органа.

Показания свидетеля заносятся в протокол (п. 1 ст. 90 НК РФ). По терминологии налоговых органов он называется протоколом допроса свидетеля, хотя допрос как форма получения показаний свидетеля в НК РФ не назван (об общих требованиях к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, см. ниже).

Пункт 5 ст. 90 НК РФ предусматривает предупреждение должностным лицом налогового органа свидетеля перед получением показаний об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Об этом делается соответствующая отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Налоговая ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а также за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний установлена ст. 128 НК РФ (об указанной ответственности см. гл. 3 книги).

Протоколы допроса свидетелей прилагаются к акту налоговой проверки либо к акту об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (см. ниже).

При проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных НК РФ, вызываются понятые (п. 1 ст. 98 НК РФ). Уже говорилось, что обязательность присутствия понятых прямо предусмотрена в п. 3 ст. 92 НК РФ при проведении должностным лицом налогового органа, производящим выездную налоговую проверку, осмотра территорий, помещений проверяемого налогоплательщика, документов и предметов, а также в п. 3 ст. 94 НК РФ при производстве должностным лицом налогового органа выемки документов и предметов.

Понятые вызываются в количестве не менее двух человек (п. 2 ст. 98 НК РФ). Следует отметить, что такое количество лиц, приглашаемых в качестве понятых, предусмотрено различными отраслями процессуального законодательства.

В качестве понятых могут быть вызваны только не заинтересованные в исходе дела физические лица (п. 3 ст. 98 НК РФ).

Участие должностных лиц налоговых органов в качестве понятых не допускается (п. 4 ст. 98 НК РФ). Необходимость такого ограничения очевидна - должностные лица налоговых органов являются безусловно заинтересованными в исходе дела лицами.

Пункт 5 ст. 98 НК РФ закрепляет обязанность понятых удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии, а также право понятых делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол. В случае необходимости понятые могут быть опрошены по фактам, содержанию и результатам действий, производившихся в их присутствии.