Проведение экспертизы

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт (п. 1 ст. 95 части первой НК РФ). Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля экспертов закреплено в подп. 11 п. 1 ст. 31 части первой НК РФ.

Как уже говорилось, в соответствии с подп. 3 п. 9 ст. 89 НК РФ необходимость проведения экспертиз является одним из возможных оснований для приостановления руководителем (заместителем руководителя) налогового органа проведения выездной налоговой проверки.

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ решение о привлечении эксперта может быть принято при рассмотрении материалов налоговой проверки (т.е. в рамках производства по делам о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях), а согласно п. 7 ст. 101.4 НК РФ - при рассмотрении акта и других материалов мероприятий налогового контроля (т.е. в рамках производства по делам о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях). Экспертиза может проводиться в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля (п. 5 ст. 101 НК РФ).

Правовую основу, принципы организации и основные направления государственной судебно-экспертной деятельности в России в гражданском, административном и уголовном судопроизводстве определяет Федеральный закон от 31 мая 2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации"*(71), в котором указано, что производство судебной экспертизы с учетом особенностей отдельных видов судопроизводства регулируется соответствующим процессуальным законодательством РФ. НК РФ назван в ст. 3 этого Закона в качестве одного из законодательных актов, составляющих правовую основу государственной судебно-экспертной деятельности.

Как определено в ст. 9 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", судебная экспертиза - это процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу.

Приказом Минюста России от 20 декабря 2002 г. N 347 утверждена Инструкция по организации производства судебных экспертиз в судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации*(72). В пункте 1 данной Инструкции НК РФ также указан среди законодательных актов, в соответствии с требованиями которого Инструкция определяет условия и порядок организации производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Минюста России.

Статус экспертизы, предусмотренной ст. 95 НК РФ, представляется не вполне определенным. С одной стороны, исходя из положений ст. 3 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" такая экспертиза является судебной экспертизой (судебной в том смысле, что производится в рамках производства по делам о налоговых правонарушениях). С другой стороны, должностное лицо налогового органа, уполномоченное согласно п. 3 ст. 95 НК РФ назначать экспертизу, не указано в числе лиц и органов, которые правомочны ставить вопросы на разрешение судебной экспертизы (ст. 9 названного Закона).

При анализе положений НК РФ можно увидеть и другие несоответствия, в частности согласно п. 1 ст. 95 НК РФ:

экспертиза назначается только для разъяснения возникающих вопросов, требующих специальных знаний. О проведении исследований в рамках экспертизы, что и отличает экспертизу от привлечения специалиста, только лишь упоминается в п. 8 этой же статьи, и это при том, что ст. 96 НК РФ отдельно установлен порядок привлечения специалиста;

эксперт может быть привлечен к участию в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок. Однако п. 3 этой же статьи предоставляет право назначения экспертизы только должностному лицу налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Неопределенность статуса экспертизы, предусмотренной ст. 95 НК РФ, послужила поводом к тому, что зачастую различий между экспертом и специалистом, участвующими в проведении мероприятий налогового контроля, не выделяют.

Следует упомянуть, что постановлением Минтруда России от 18 февраля 2000 г. N 19 утверждены нормы оплаты денежного вознаграждения переводчиков, специалистов и экспертов, привлекаемых для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля*(73). Данный документ представляет интерес тем, что в нем определены виды экспертиз, производимых в рамках налогового контроля:

идентификационная экспертиза по установлению принадлежности товара к однородной группе товаров или контролируемому перечню товаров;

экспертиза соответствия товара установленным качественным характеристикам и техническому описанию на него;

экспертиза определения места происхождения товара (в том числе в пределах субъекта РФ, в пределах России, за рубежом);

экспертиза по определению стоимости товара;

экспертиза по оценке стоимости недвижимого имущества, основных фондов;

экспертиза по оценке стоимости нематериальных активов;

экспертиза по оценке сметной стоимости строительства;

идентификационная экспертиза по установлению принадлежности исследуемых объектов к художественным ценностям, продукции народных промыслов, предметам религиозной утвари;

техническая экспертиза по определению норм выхода продуктов переработки при переработке определенного вида сырья, по определению расхода сырья при изготовлении определенного продукта;

технологическая экспертиза по идентификации сырья в продукте переработки;

технологическая экспертиза по установлению (уточнению или подтверждению) технологии производства представленного для исследования продукта (товара);

экспертиза по идентификации товара (вещества) по химическому составу и соотношению компонентов в нем, в том числе определение содержания в нем элементов, указывающих на принадлежность к определенным группам товаров, подлежащих особому контролю (драгоценные металлы, спирт этиловый и др.);

экспертиза по определению объема выполненных работ (услуг), количества произведенной продукции (добычи полезных ископаемых), товаров (в том числе на малых предприятиях и у индивидуальных предпринимателей, на средних предприятиях, на крупных предприятиях с балансовой стоимостью основных фондов свыше 110 млн руб. в текущих ценах);

криминалистическая экспертиза (в том числе на малых предприятиях и у индивидуальных предпринимателей, на средних предприятиях, на крупных предприятиях с балансовой стоимостью основных фондов свыше 110 млн руб. в текущих ценах);

экспертиза контрольно-кассовых машин;

экспертиза информации на машинных носителях, осуществление доступа к информации на машинных носителях, восстановление стертых файлов.

Согласно п. 2 ст. 95 НК РФ вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.

Как установлено ст. 8 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации, эксперт проводит исследования объективно, на строго научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне и в полном объеме. Если поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта, то в соответствии со ст. 16 указанного Закона эксперт обязан составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение и направить данное сообщение в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ).

В постановлении о назначении экспертизы, как определено данной нормой, указываются:

основания для назначения экспертизы;

фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза;

вопросы, поставленные перед экспертом;

материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Согласно ст. 19 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" основаниями производства судебной экспертизы в государственном судебно-экспертном учреждении являются определение суда, постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или прокурора. Судебная экспертиза считается назначенной со дня вынесения соответствующего определения или постановления.

Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе (п. 3 ст. 95 НК РФ). На договорную основу привлечения эксперта для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля содержится указание и в п. 1 данной статьи. Однако, каким образом данные положения не согласуются с нормой п. 1 ст. 129 части первой НК РФ о налоговой ответственности эксперта за отказ от участия в проведении налоговой проверки, понять довольно сложно (об указанной ответственности см. гл. 3 книги).

В пункте 4 ст. 95 НК РФ указано на следующие права эксперта:

знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы;

заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.

В соответствии со ст. 17 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" эксперт вправе:

ходатайствовать перед руководителем соответствующего государственного судебно-экспертного учреждения о привлечении к производству судебной экспертизы других экспертов, если это необходимо для проведения исследований и дачи заключения;

делать подлежащие занесению в протокол следственного действия или судебного заседания заявления по поводу неправильного истолкования участниками процесса его заключения или показаний;

обжаловать в установленном законом порядке действия органа или лица, назначивших судебную экспертизу, если они нарушают права эксперта.

Пунктом 5 ст. 95 НК РФ предусмотрена возможность отказа эксперта от дачи заключения если:

предоставленные эксперту материалы являются недостаточными;

эксперт не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

В статье 16 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" установлено, что эксперт обязан составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение и направить данное сообщение в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу, если поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта, объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении, современный уровень развития науки не позволяет ответить на поставленные вопросы.

В пункте 6 ст. 95 НК РФ установлена обязанность должностного лица налогового органа, вынесшего постановление о назначении экспертизы, ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 данной статьи. Кроме того, об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и разъяснении ему прав составляется соответствующий протокол.

Проверяемое лицо имеет следующие права при назначении и производстве экспертизы (п. 7 ст. 95 НК РФ):

заявить отвод эксперту;

просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

знакомиться с заключением эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени (п. 8 ст. 95 НК РФ). Данная норма также определяет требования к содержанию заключения эксперта: в нем излагаются проведенные экспертом исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы.

В пункте 8 ст. 95 НК РФ предусмотрено так называемое право экспертной инициативы: если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

В соответствии со ст. 25 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" в заключении эксперта или комиссии экспертов должны быть отражены:

время и место производства судебной экспертизы;

основания производства судебной экспертизы;

сведения об органе или о лице, назначивших судебную экспертизу;

сведения о государственном судебно-экспертном учреждении, об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, ученая степень и ученое звание, занимаемая должность), которым поручено производство судебной экспертизы;

предупреждение эксперта в соответствии с законодательством РФ об ответственности за дачу заведомо ложного заключения;

вопросы, поставленные перед экспертом или комиссией экспертов;

объекты исследований и материалы дела, представленные эксперту для производства судебной экспертизы;

сведения об участниках процесса, присутствовавших при производстве судебной экспертизы;

содержание и результаты исследований с указанием примененных методов;

оценка результатов исследований, обоснование и формулировка выводов по поставленным вопросам.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу (п. 9 ст. 95 НК РФ). При этом проверяемое лицо вправе дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

В пункте 10 ст. 95 НК РФ приведены случаи и порядок назначения дополнительной и повторной экспертизы:

дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту;

повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

В остальном порядок назначения и проведения дополнительной и повторной экспертизы не отличается от порядка назначения и производства первоначальной экспертизы.

Следует отметить, что в п. 2 ст. 129 части первой НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за дачу экспертом заведомо ложного заключения (об указанной ответственности см. гл. 3 книги).