Выемка документов и предметов

Уже говорилось, что согласно п. 14 ст. 89 части первой НК РФ при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Данная норма содержалась в ч. 5 указанной статьи в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ).

Еще раз подчеркнем, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или их непредставления в установленные сроки (п. 4 ст. 93 НК РФ). Аналогичная норма была закреплена в п. 2 указанной статьи в действовавшей редакции. Однако в отличие от действующей нормы п. 2 ст. 93 НК РФ предусматривал возможность производства выемки документов только в случае отказа от их представления.

Право налоговых органов производить выемку документов в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ, отражено в подп. 3 п. 1 ст. 31 части первой НК РФ и п. 7 ст. 7 Закона о налоговых органах (в ред. Закона 2006 г. N 137-ФЗ). Право налоговых органов изымать первичные учетные документы на основании их постановлений в соответствии с законодательством РФ закреплено также в п. 8 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Это постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа (п. 1 ст. 94 НК РФ).

Форма такого постановления приведена в приложении 1 к действующей до настоящего времени (разумеется, в части, не противоречащей НК РФ) Инструкции о порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утв. письмом Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. N 16/176*(69).

Установлен запрет на производство выемки документов и предметов в ночное время (п. 2 ст. 94 НК РФ). Как представляется, при применении данной нормы следует использовать определение понятия ночного времени, данное в п. 21 ст. 5 УПК РФ: промежуток времени с 22 до 6 часов по местному времени. В статье 96 Трудового кодекса РФ, кстати, также определено, что ночное время - это время с 22 часов до 6 часов.

В качестве обязательного требования устанавливается необходимость присутствия при производстве выемки документов и предметов понятых и лиц, у которых производится выемка (п. 3 ст. 94 НК РФ). В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист (об участии понятых и специалистов при проведении мероприятий налогового контроля см. ниже). Согласно п. 3 ст. 94 НК РФ до начала выемки должностное лицо налогового органа обязано предъявить постановление о производстве выемки и разъяснить присутствующим лицам их права и обязанности.

В пункте 4 ст. 94 НК РФ предусмотрены добровольный и принудительный порядок производства выемки документов и предметов:

должностное лицо налогового органа обязано предложить лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их. В случае если лицо соглашается с предложением, то имеет место добровольно проводимая выемка;

в случае же если лицо отказывается выдать документы и предметы, выемка производится принудительно. При этом должностное лицо налогового органа вправе самостоятельно вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, но избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

Запрещено изъятие документов и предметов, не имеющих отношения к предмету налоговой проверки (о предмете налоговой проверки см. выше) (п. 5 ст. 94 НК РФ).

О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол (п. 6 ст. 94 НК РФ). Его форма приведена в приложении 2 к названной Инструкции, утв. письмом Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. N 16/176.

Согласно п. 6 ст. 94 НК РФ протокол выемки, изъятия документов и предметов составляется с учетом установленных в ст. 99 НК РФ общих требований, предъявляемых к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля (об указанных требованиях см. ниже). Статья 94 НК РФ также предусматривает дополнительные требования к составлению протокола выемки, в частности изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов (п. 7).

По общему правилу выемке подлежат копии документов, но в п. 8 ст. 94 НК РФ предусмотрена возможность выемки подлинников документов, а не их копий. Такое право возникает у должностного лица налогового органа в тех случаях, когда для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

При изъятии подлинников документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются (п. 8 ст. 94 НК РФ). При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган обязан передать их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия. Следует отметить, что согласно п. 8 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки (п. 9 ст. 94 НК РФ).

В соответствии с Законом 2006 г. N 137-ФЗ п. 9 ст. 94 НК РФ дополнен новыми положениями, которые ранее содержались в ч. 5 ст. 89 НК РФ:

изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора);

в случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка.

Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты (п. 10 ст. 94 НК РФ).

По не вполне понятной причине НК РФ не содержит положений о возврате изъятых подлинников документов. В письме Минфина России от 21 декабря 2004 г. N 03-02-07/90*(70) также указывалось на то, что в НК РФ не установлен специальный срок, по истечении которого изъятые подлинники документов должны быть возвращены налогоплательщику. При этом Минфин России указал, что вместе с тем налоговые органы при проведении выездной налоговой проверки связаны определенными НК РФ сроками проведения таких проверок, рассмотрения материалов проверок и принятия решения по их результатам.

Приведенное разъяснение представляется слишком общим. А вот п. 14 названной Инструкции, утв. письмом Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. N 16/176, содержит более конкретные положения:

изъятые документы передаются на хранение в налоговую инспекцию и хранятся в спецчасти до принятия решения руководителем налоговой инспекции о их осмотре, проверке и исследовании;

при отсутствии злоупотреблений изъятые документы возвращаются предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам с росписью в получении документов или заказной корреспонденцией по почте;

в случаях обнаружения злоупотреблений, для проведения бухгалтерской или специальной экспертизы, изъятые документы у предприятий, учреждений, организаций и граждан по решению руководителей налоговой инспекции передаются в следственные органы, которые принимают решение о возврате документов, о чем также сообщается письменно налоговой инспекции и руководителям предприятий, учреждений, организаций и гражданам.