Истребование документов при проведении налоговой проверки у проверяемого лица

Как уже говорилось, налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов (п. 12 ст. 89 части первой НК РФ). У налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы (ст. 93 НК РФ).

Право налоговых органов требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, закреплено в подп. 1 п. 1 ст. 31 части первой НК РФ.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов (в п. 1 ст. 93 НК РФ). В действовавшей редакции указанной нормы (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) предусматривалось лишь то, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Соответственно изменениями уточнено, что документы у проверяемого лица истребуются посредством вручения требования о представлении документов. Необходимо обратить внимание на то, что направление этого требования по почте не предусматривается.

Согласно правовой позиции КС РФ, выраженной в Определении от 16 марта 2006 г. N 70-О*(56), подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ, закрепляющий право налоговых органов требовать у налогоплательщика документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также абзац 1 п. 1 ст. 93 НК РФ, конкретизирующий это право применительно к выездной налоговой проверке, направлены на создание необходимых условий для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля и, следовательно, нацелены на обеспечение исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов.

Однако необходимо учитывать приведенную в этом же Определении правовую позицию, выраженную в Постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П: вместе с тем, несмотря на то что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля; как следует из взаимосвязанных положений ст. 46 (ч. 1), 52, 53 и 120 Конституции РФ, предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности предопределяет право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения при истребовании налоговыми органами документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

Истребование документов также предусмотрено в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля в п. 6 ст. 101 НК РФ, устанавливающей порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Согласно указанной норме в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Форма требования о представлении документов приведена в приложении 2 к Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60. В Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О*(57) отмечалось, что указанная форма требования о представлении документов не предполагает подпись руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в качестве обязательного реквизита. Однако, как указал там же КС РФ, подписание такого требования иными принимающими соответствующее решение должностными лицами налогового органа не меняет правовую природу этого акта как ненормативного, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности, и не может служить основанием для отказа суда от проверки законности и обоснованности данного решения, а значит, для ограничения прав налогоплательщика, гарантируемых ст. 45 и 46 (ч. 1 и 2) Конституции РФ.

Согласно п. 2 ст. 93 НК РФ истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. В пункте 1 ст. 93 НК РФ в действовавшей редакции устанавливалось лишь то, что документы представляются в виде заверенных должным образом копий. В отличие от данного положения в действующей редакции п. 2 ст. 93 НК РФ прямо определено, что копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. При этом не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством РФ. Впрочем, о таком же порядке заверении копий документов организации при их представлении по требованию налогового органа говорилось и в письме ФНС России от 2 августа 2005 г. N 01-2-04/1087 "О свидетельствовании верности копий документов, представляемых налогоплательщиками в соответствии со ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации"*(58). В этом же письме сообщалось о возможности, но не обязательности применения нотариального порядка засвидетельствования копий документов в соответствии с законодательством РФ о нотариате.

В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов (с п. 2 ст. 93 НК РФ). Как представляется, такая необходимость может быть вызвана плохим качеством копии, наличием сомнений в соответствии подлинника и копии и т.п. Уже говорилось, что согласно п. 12 ст. 89 части первой НК РФ при проведении выездной налоговой проверки ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 НК РФ, т.е. при выемке документов (о выемке документов см. ниже).

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования(п. 3 ст. 93 НК РФ). В действовавшей редакции данной нормы (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) устанавливалось, что лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Согласно п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях (при этом определено, что рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем). Исходя из этого в п. 3 ст. 93 НК РФ речь идет о рабочих днях. Данная норма до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ в ст. 6.1 НК РФ не содержалась, исходя из чего Минфин России разъяснял, что срок представления документов должен исчисляться в календарных днях (см. письма Минфина России от 10 апреля 2003 г. N 04-01-10/2-23 "О сроках для представления документов по запросу налоговой инспекции"*(59) и от 23 ноября 2005 г. N 03-02-07/1-317 *(60)).

В соответствии с изменениями, внесенными Законом 2006 г. N 137-ФЗ, в п. 3 ст. 93 НК РФ предусмотрена процедура возможного продления сроков представления документов:

в случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы;

в течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Форма Решения о продлении или об отказе в продлении сроков представления документов, утв. приказом ФНС России от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/106@ (приложение 4 к приказу), предусматривает, что в случае продления срока представления документов в решении должна быть указана дата, до которой продлевается данный срок. Форма предусматривает указание фамилии, имени, отчества, классного чина руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, выносящего решение, а также подписание им решения и заверение подписи печатью налогового органа. Форма решения содержит раздел, предусматривающий ознакомление с решением проверяемого налогоплательщика (его представителя), - подписание и указание даты подписи.

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки согласно п. 4 ст. 93 НК РФ признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 части первой НК РФ (об указанной ответственности см. гл. 3 книги). В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ (о выемке документов см. ниже). Данные положения содержались в п. 2 ст. 93 НК РФ в действовавшей редакции.

В ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (п. 5 ст. 93 НК РФ).

Это ограничение не распространяется на случаи, когда документы:

ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу;

представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Однако в соответствии с ч. 3 и 15 ст. 7 Закона 2006 г. N 137-ФЗ п. 5 ст. 93 НК РФ вступает в силу только с 1 января 2010 г. и применяется в отношении документов, представляемых в налоговые органы только после 1 января 2010 г.

Как уже говорилось, на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки (п. 9 ст. 89 НК РФ).