Особенности проведения выездных налоговых проверок

В пункте 16 ст. 89 части первой НК РФ предусмотрено, что особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются гл. 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" части второй НК РФ. Данная норма содержалась в ч. 5 ст. 87 и ч. 8 ст. 89 НК РФ в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ).

Такие особенности определены ст. 346.42 НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 6 июня 2003 г. N 65-ФЗ*(49)), согласно п. 1 которой выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения о разделе продукции с учетом положений ст. 87 части первой НК РФ начиная с года вступления соглашения в силу. Соответственно в п. 2 указанной статьи установлено, что для целей налогового контроля инвестор по соглашению о разделе продукции или оператор такого соглашения обязан хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в течение всего срока действия соглашения (в изъятие общей обязанности, установленной в подп. 8 п. 1 ст. 23 части первой НК РФ, в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов).

Ссылка в п. 1 ст. 346.42 НК РФ на ст. 87 НК РФ, разумеется, является ошибочной. Это результат того, что Закон 2006 г. N 137-ФЗ, изложивший в новой редакции ст. 87 и 89 НК РФ полностью в новой редакции, не внес изменение в указанную норму гл. 26.4 НК РФ. В пункте 1 ст. 346.42 НК РФ подразумевается, что на выездные налоговые проверки при выполнении соглашений о разделе продукции не распространяется установленное в п. 4 ст. 89 НК РФ ограничение по периоду, который может охватить проверка, а также то, что при ее проведении должны учитываться предусмотренные в п. 5, 10 и 11 указанной статьи правила назначения и проведения повторных выездных налоговых проверок.

Выездная налоговая проверка инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора такого соглашения в связи с деятельностью по соглашению о разделе продукции не может продолжаться более шести месяцев (п. 3 ст. 346.42 НК РФ). При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц для проверки каждого из них. Данные положения с очевидностью не учитывают новых правил ст. 89 НК РФ о сроках проведения выездной налоговой проверки (см. выше), в связи с чем представляется, что федеральный законодатель попросту "забыл" о них, внося изменения в ст. 89 НК РФ. Как бы то ни было, но нормы ст. 346.42 НК РФ в силу прямой отсылки к ним в п. 16 ст. 89 НК РФ являются действующими, и именно они подлежат применению при проведении выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции.

В соответствии с Федеральным законом от 17 мая 2007 г. N 84-ФЗ*(50) ст. 89 НК РФ дополнена новым п. 16.1, согласно которому особенности проведения выездных налоговых проверок резидентов, исключенных из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, определяются ст. 288.1 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" и 385.1 гл. 30 "Налог на имущество организаций" части второй НК РФ (обе статьи введены в Федеральный закон от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"*(51)).

Этим же Федеральным законом от 17 мая 2007 г. N 84-ФЗ ст. 288.1 "Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области" дополнена новым п. 10, а ст. 385.1 "Особенности исчисления и уплаты налога на имущество организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области" - новым п. 7.

Согласно указанным новым нормам при проведении выездной налоговой проверки резидента, исключенного из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, в части правильности исчисления и полноты уплаты суммы налога в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта, а также части правильности исчисления и полноты уплаты суммы налога в отношении имущества, созданного или приобретенного им при реализации инвестиционного проекта, ограничения, установленные абз. 2 п. 4 и п. 5 ст. 89 НК РФ, действуют при условии, если решение о назначении такой проверки вынесено не позднее чем в течение трех месяцев с момента уплаты резидентом указанной суммы налога.

Представляется уместным напомнить, что в абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ определен максимальный период, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой, а в п. 5 ст. 89 НК РФ установлены запреты проведения повторных выездных налоговых проверок и в отношении одного налогоплательщика - более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года (см. выше).