Выездные налоговые проверки филиалов и представительств организаций

В соответствии с п. 7 ст. 89 части первой НК РФ в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика. Данная норма прямо не была закреплена в НК РФ в действовавшей редакции, однако с очевидностью следовала из положений ч. 2 указанной статьи.

В части 2 ст. 89 НК РФ в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) устанавливалось, что налоговые органы также вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика независимо от проведения проверок его самого. Право налогового органа проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств отражено в п. 7 данной статьи в действующей редакции. При этом в отличие от действовавшей редакции уточнено, что такие самостоятельные проверки филиалов и представительств налогоплательщика могут быть проведены по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты только региональных и (или) местных налогов.

Необходимо иметь в виду, что в ст. 89 НК РФ речь идет о филиалах и представительствах организации, признаваемых таковыми в соответствии со ст. 55 части первой ГК РФ, т.е. об обособленных подразделениях юридического лица, указанных в качестве филиалов и представительств в учредительных документах создавшего их юридического лица. Иначе говоря, правила ст. 89 НК РФ не распространяются на подразделения организации, признаваемые согласно п. 2 ст. 11 части первой НК РФ обособленными подразделениями, но не отраженные в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации. Разъяснения о том, что налоговым органам не предоставлено право проводить самостоятельные выездные налоговые проверки обособленных подразделений организации, которые не являются ее филиалами или представительствами, в условиях ранее действовавшей редакции НК РФ давались в письме Минфина России от 16 ноября 2006 г. N 03-02-07/1-324*(47).

Как следует из п. 2 ст. 89 НК РФ, проверки филиалов и представительств налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки самой организации проводятся на основании решения о проведении проверки, выносимого налоговым органом по месту нахождения организации. Самостоятельная же проверка филиала или представительства осуществляется на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения. Данные правила ранее содержались лишь в Методических указаниях по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения. Названными Методическими указаниями, направленными письмом МНС России от 7 мая 2001 г. N АС-6-16/369@*(48), налоговые органы руководствуются при проведении выездных проверок филиалов и представительств до настоящего времени.

В отличие от действовавшей редакции ст. 89 НК РФ в ее п. 7 в действующей установлен ряд ограничений, в частности:

налоговый орган, проводящий самостоятельную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить:

две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Иначе говоря, установлен запрет на проведение повторных самостоятельных проверок филиалов и представительств, соответствующий общему запрету на проведение повторных проверок, установленному в п. 5 указанной статьи (см. выше). Строго говоря, запрет проведения повторных проверок налогоплательщиков был установлен и ранее, но не было прямо определено, что этот запрет распространяется и на проверки филиалов и представительств;

более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года. Данный запрет также соответствует общему запрету (п. 5 указанной статьи), однако не предусматривает исключений. Необходимо обратить внимание на то, что в рассматриваемом запрете речь не идет только о самостоятельных проверках филиалов и представительств. Соответственно при определении количества проверок учитываются как самостоятельные проверки филиалов и представительств, так и проверки филиалов и представительств, проводимые в рамках проверки создавшего их юридического лица.

Нововведением также является установление в п. 7 ст. 89 НК РФ максимального срока проведения самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств: срок проверки не может превышать один месяц. Как видно, возможность продления сроков самостоятельной проверки филиалов и представительств НК РФ не предусматривает. В то же время трудно найти аргументы против того, что самостоятельная проверка филиалов и представительств может быть приостановлена по основаниям и в порядке, отраженным в п. 9 ст. 89 НК РФ.

Как уже говорилось, ч. 2 ст. 89 части первой НК РФ в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) предусматривала, что при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Данное положение трансформировано в предусмотренные подп. 4 п. 3 Оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, утв. приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@, возможные основания продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев при проведении проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений (см. выше).