Приостановление проведения выездной налоговой проверки

Часть 2 ст. 89 части первой НК РФ в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) определяла, что срок проведения выездной налоговой проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Там же устанавливалось, что в указанный срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

На основании данных норм в абзаце 13 п. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 было предусмотрено положение, которое позволяло налоговым органам приостанавливать проведение выездных налоговых проверок (указанный пункт определял требования к содержанию вводной части акта выездной налоговой проверки, абзац же 13 выглядит так: в случае если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка была приостановлена, то приводятся дата и номер названного решения, а также период, на который данная проверка была приостановлена. Тем самым МНС России фактически ввело новую процедуру, прямо не предусмотренную НК РФ, - приостановление проведения выездной налоговой проверки.

Разумеется, налогоплательщиками предпринимались попытки оспорить факты приостановления налоговых проверок. Однако судебная практика исходила из того, что данные факты не являются нарушением НК РФ, так как в них запрета на приостановление выездных налоговых проверок не содержалось. Неудачей окончилась и попытка оспорить абзац 13 п. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 (см. Определение ВАС РФ от 18 декабря 2002 г. N 10463/02*(43)).

Точку в спорах поставил КС РФ, в который поступили жалобы на нарушение конституционных прав положениями ч. 2 ст. 89 НК РФ, которые, по мнению заявителей, позволили налоговым органам приостанавливать проведение выездных налоговых проверок на неопределенный срок, чем были необоснованно ограничена свобода их предпринимательской деятельности, поставлены под угрозу стабильность их финансового положения, возможность планировать хозяйственную деятельность и затраты, а также ущемлено право на судебную защиту. Постановлением от 16 июля 2004 г. N 14-П КС РФ признал положения ч. 2 ст. 89 НК РФ, регулирующие сроки и продолжительность выездных налоговых проверок, в том числе повторных, проводимых вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, ранее проводившего проверку, не противоречащими Конституции РФ.

Соответственно законодатель закрепил возможность приостановления проверок непосредственно в ст. 89 НК РФ. Так, согласно п. 9 указанной статьи в действующей редакции руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки:

1) для истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 части первой НК РФ (см. ниже). При этом установлено, что приостановление проведения проверки данному основанию допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы;

2) для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;

3) для проведения экспертиз (см. ниже);

4) для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

В соответствии с п. 9 ст. 89 НК РФ приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку. Формы Решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки и Решения о возобновлении проведения выездной налоговой проверки утверждены приказом ФНС России от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/106@ (приложения 1 и 2 к приказу соответственно).

Форма Решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки предусматривает указание как номера подпункта п. 9 ст. 89 НК РФ, содержащего соответствующее основание приостановления проверки, так и самого этого основания. При приостановлении проверки по основанию, указанному в подп. 1, в Решении должны быть также указаны наименование организации, ИНН/КПП или фамилия, имя, отчество физического лица, ИНН, в связи с необходимостью истребования документов (информации) у которых приостанавливается проверка.

Как форма Решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки, так и форма Решения о возобновлении проведения выездной налоговой проверки предусматривают указание фамилии, имени, отчества, классного чина руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, выносящего решение, а также подписание им решения и заверение подписи печатью налогового органа. Указанные формы также содержат раздел, содержащий ознакомление с Решением проверяемого налогоплательщика (его представителя), - подписание и указание даты подписи.

В пункте 9 ст. 89 НК РФ установлено, что общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. Данную норму нельзя не поприветствовать, так как Минфин России в условиях действовавшей редакции НК РФ не преминул упомянуть, что в ней не был определен срок, на который может быть приостановлена выездная налоговая проверка налогоплательщика (см., напр., письмо от 20 февраля 2006 г. N 03-02-07/1-35*(44)). Учитывая, что в НК РФ вообще не говорилось о приостановлении проверки, аргумент Минфина России представляется, мягко говоря, не вполне удачным.

С учетом рассматриваемой нормы общий предельный срок выездной налоговой проверки составляет двенадцать месяцев (шесть месяцев продленного в исключительных случаях срока самой проверки плюс шесть месяцев максимального срока приостановления проверки). В связи с этим нельзя не упомянуть о справедливой критике, которой подвергались рассматриваемые положения при работе над законопроектом, принятым в качестве Закона 2006 г. N 137-ФЗ. Как отмечал Комитет по бюджетам и налогам Государственной Думы в своем заключении на законопроект (решение от 19 сентября 2005 г.*(45)), очевидно, что двенадцатимесячный срок проверки лишает практического смысла само существование этого срока; даже признавая, что максимальный срок проверки будет использоваться в исключительных случаях, нельзя быть уверенным, что подобный порядок продления проверок будет использоваться действительно в тех случаях, когда это будет вызвано реальной необходимостью.

Пункт 9 ст. 89 НК РФ также предусматривает возможность увеличения срока приостановления проверки, в случае если проверка была приостановлена по основанию, указанному в подп. 2 данного пункта, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ: в указанном случае срок приостановления проверки может быть увеличен на три месяца.

Как установлено в п. 9 ст. 89 НК РФ, на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа:

по истребованию документов у налогоплательщика. Налогоплательщику должны быть возвращены налоговым органом подлинники всех документов, истребованных при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки;

на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Данные положения представляют собой трансформированные нормы ч. 2 ст. 89 части первой НК РФ в действовавшей редакции (о которых уже говорилось) и имеют, как представляется, такое же предназначение, какое выявлено КС РФ в постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П для этих норм, - не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и т.п.