Сроки проведения выездной налоговой проверки

Как установлено в п. 6 ст. 89 части первой НК РФ, выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Аналогичный общий срок проведения выездных налоговых проверок - два месяца - устанавливался и в ч. 2 ст. 89 части первой НК РФ в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ). В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев и что при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проверку каждого филиала и представительства. Как видно, законодатель еще более дифференцировал сроки проведения проверок - они могут быть продлены до четырех или до шести месяцев, а не до трех, как это было ранее.

В связи с этим представляется целесообразным привести сохраняющую значимость правовую позицию КС РФ, выраженную в Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П:

НК РФ закрепил одновременно унифицированный и дифференцированный подход к определению сроков, в течение которых в отношении налогоплательщика осуществляются контрольные мероприятия в форме выездной налоговой проверки;

данное регулирование, имеющее целью обеспечить одинаковый объем правовых гарантий каждому налогоплательщику и вместе с тем позволяющее учитывать юридически значимые и объективно обусловленные различия между отдельными категориями налогоплательщиков, не может расцениваться как нарушающее принцип равенства всех перед законом, закрепленный в ст. 19 Конституции РФ, - напротив, оно позволяет дифференцировать сроки проведения выездных налоговых проверок в зависимости и от иных критериев, таких как специфика налогообложения, объемы экономической деятельности налогоплательщика и т.д.;

дифференциация должна быть обоснованной и мотивированной, а ее критерии - соответствовать конституционному требованию ясности, четкости, определенности и недвусмысленности правовых норм.

В то же время законодатель непосредственно в НК РФ основания продления срока проверки не определил. В соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России (см. введение).

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки утверждены приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ (приложение 2 к приказу). Следует отметить, что до издания указанного приказа налоговые органы руководствовались письмом МНС России от 29 апреля 2004 г. N 06-4-03/640 "О порядке представления управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональными инспекциями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам запросов на продление сроков проведения выездных налоговых проверок"*(42).

Согласно п. 3 Оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки основаниями продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться:

1) проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

2) получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

3) наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п. ) на территории, где проводится проверка;

4) проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:

четыре и более обособленных подразделений - до четырех месяцев;

менее четырех обособленных подразделений - до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50% от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50% от общей стоимости имущества организации;

десять и более обособленных подразделений - до шести месяцев. Следует заметить, что именно в данные положения трансформировалось ранее действовавшее положение ч. 2 ст. 89 НК РФ, согласно которому при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства;

5) непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

6) иные обстоятельства. При этом в данном случае необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

В пункте 4 названного документа установлено, что для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС России:

при продлении срока повторной выездной налоговой проверки, проводимой управлением ФНС России по субъекту РФ в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам;

при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой ФНС России. В этом случае мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки представляется руководителю (заместителю руководителя) ФНС России руководителем проверяющей группы (бригады).

В остальных случаях решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту РФ.

Несложно заметить, что правило о продлении срока проверки по решению вышестоящего налогового органа сохранено. Однако данное правило теперь содержится не в ст. 89 НК РФ, как это было ранее, а в приказе ФНС России.

Приказом ФНС России от 7 мая 2007 г. N ММ-3-06/281@ утверждена рекомендуемая форма Решения о продлении срока проведения выездной налоговой проверки (приложение 2 к приказу). Данная форма предусматривает указание в решении основания продления срока проведения проверки в соответствии с Основаниями и порядком продления срока проведения выездной налоговой проверки, утв. ФНС России. Рекомендуемая форма предусматривает указание фамилии, имени, отчества, классного чина руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, выносящего решение, а также подписание им решения и заверение подписи печатью налогового органа. Форма решения содержит раздел, предусматривающий ознакомление с решением проверяемого налогоплательщика (его представителя), - подписание и указание даты подписи.

При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки (т.е. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты только региональных и (или) местных налогов) филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки согласно п. 7 ст. 89 НК РФ не может превышать один месяц (об особенностях проведения выездных налоговых проверок филиалов и представительств см. ниже). Соответственно возможность продления сроков самостоятельной проверки филиалов и представительств НК РФ не предусматривает.

Срок проведения выездной налоговой проверки согласно п. 8 ст. 89 НК РФ исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проверке. Следует отметить, что само по себе законодательное закрепление правил исчисления срока проверки является новеллой Закона 2006 г. N 137-ФЗ.

В части определения момента окончания проверки ничего нового нет. В части 7 ст. 89 НК РФ в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) устанавливалось, что по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проверке, в которой фиксируются ее предмет и сроки проведения. Соответственно проверка завершается составлением справки, на что указывал и КС РФ в Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П. Согласно п. 15 указанной статьи в действующей редакции в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проверке, в которой фиксируются ее предмет и сроки проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю (следует обратить внимание на то, что подписание проверяемым налогоплательщиком справки не предусмотрено). Там же установлено, что в случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проверке, то указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

Форма справки о выездной налоговой проверке приведена в приложении 3 к Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 и предусматривает указание следующих сведений (форма справки едина для первичных и повторных выездных налоговых проверок):

должности, классные чины, Ф.И.О. проверяющих (проверяющего);

реквизиты решения (постановления) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, на основании которого проведена проверка;

наименование проверенной организации (филиала или представительства организации), ИНН / КПП (Ф.И.О. проверенного индивидуального предпринимателя, ИНН);

наименование налога(ов), сбора(ов), по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления которых проведена проверка;

проверенный период;

наименование проверенных филиалов (представительств) организации (в случае проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки организации-налогоплательщика с одновременной проверкой ее филиалов(а) и (или) представительств(а));

дата начала и дата окончания проверки.

В течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке согласно п. 1 ст. 100 части первой НК РФ по результатам проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт (см. ниже).

А вот правило об определении момента начала проверки явилось нововведением. Исходя из положений ч. 1 и 7 ст. 89 и п. 1 ст. 91 НК РФ (в действовавшей редакции) КС РФ в Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П указывал, что датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Данной позицией, которая до этого была выражена еще в п. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60, руководствовался и Президиум ВАС РФ (см., напр., упомянутое выше Постановление от 11 октября 2005 г. N 5308/05).

Необходимо обратить внимание и на то, что рассматриваемая норма п. 8 ст. 89 НК РФ является изъятием из закрепленного в п. 2 ст. 6.1 части первой НК РФ общего правила исчисления сроков, согласно которому течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. В соответствии с п. 8 ст. 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки, а не следующего за ним дня.

Поскольку ст. 89 НК РФ не установлено иное, при исчислении срока проведения проверки применяются следующие правила ст. 6.1 НК РФ:

срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (п. 5);

в случаях когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7).