Период, охватываемый выездной налоговой проверкой

Как уже говорилось, ч. 1 ст. 87 части первой НК РФ в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) предусматривала, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Данное требование распространялось как на камеральные, так и на выездные налоговые проверки.

Ограничение по периоду, за который может быть проведена выездная налоговая проверка, установлено в п. 4 ст. 89 части первой НК РФ в действующей редакции: в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Данное ограничение согласно п. 10 и 11 указанной статьи распространяется и на проведение повторной выездной налоговой проверки, и на проведение выездной налоговой проверки, осуществляемой в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (см. ниже).

Как видно, ограничение по периоду, охватываемому выездной налоговой проверкой, сохранено. В связи с этим сохраняют практическую значимость разъяснения, данные в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (следует заметить, что разъяснения даны не в пользу налогоплательщиков). В частности, при толковании указанной нормы арбитражным судам предписано исходить из того, что она имеет целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Неприятным сюрпризом явилось правило п. 4 ст. 89 НК РФ об определении трехлетнего периода, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой, - прямо определено, что учитываются три года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, а не году, в котором закончена проверка, и даже не году, в котором проверка фактически начата, т.е. налогоплательщику вручено решение о проведении проверки.

В части определения периода, охватываемого выездной налоговой проверкой, прослеживается явное ухудшение положения налогоплательщика. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 7 октября 2003 г. N 2203/03*(39) указывалось, что из содержания нормы ч. 1 ст. 87 НК РФ видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении. Согласно материалам дела выездная налоговая проверка осуществлялась инспекцией в 2002 г., в связи с чем Президиум ВАС РФ сделал вывод, что проверке могли быть подвергнуты предшествовавшие ей три года: 2001, 2000 и 1999. Однако спустя два года Президиум ВАС РФ, рассматривая вопрос о том, какой период мог быть охвачен выездной налоговой проверкой, уже вел речь о дате начала проверки (см. Постановление от 11 октября 2005 г. N 5308/05*(40)), в качестве которой указал на дату предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (впрочем, не вполне ясно, поменял ли Президиум ВАС РФ свою позицию, так как в рассматриваемом деле проверка была начата и закончена (имеется в виду составление справки о проведенной проверке, см. ниже) в рамках одного календарного года).

Новое правило п. 4 ст. 89 НК РФ воспринимается с еще большим унынием, учитывая, что даже ФНС России признавала, что при определении срока, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой, следует исходить из даты вручения налогоплательщику решения о проведении проверки. Так, в письме ФНС России от 19 сентября 2005 г. N 06-1-04/474 "О порядке назначения выездной налоговой проверки"*(41) указывалось, что проведение выездной налоговой проверки в 2004 г. за 2001 г. не противоречит положениям ст. 87 и 89 НК РФ. Однако, как указала там же ФНС России, в случае если решение о проведении выездной налоговой проверки было вручено налогоплательщику в 2005 г. (и для этого имеются подтверждающие документы), проверке могли быть подвергнуты предшествовавшие ей три года: 2004, 2003 и 2002.

Как бы то ни было, но положение п. 4 ст. 89 НК РФ согласуется с нормой п. 8 этой же статьи, в соответствии с которой срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки (см. ниже).