Тема 6. Судебно-экономическая экспертиза

Цели и задачи: Получение знаний о порядке назначения экспертизы, правильной постановки вопросов, подбора объектов экспертного исследования и оценки заключения эксперта.

Предмет, объекты судебно-бухгалтерской, судебной финансово-экономической, инженерно-экономической экспертиз.

Подготовка материалов для производства экспертиз. Примерная формулировка вопросов, разрешаемых судебно-бухгалтерской, судебной финансово-экономической, инженерно-экономической экспертизами.

Права, обязанности и ответственность эксперта-бухгалтера.Основания и порядок назначения первичной, дополнительной и повторной экспертиз. Объекты экспертного исследования.

Исследование бухгалтерских документов и бухгалтерской отчетности. Исследование материалов неофициального учета.

Взаимодействие инициатора назначения экспертизы и эксперта. Структура заключения эксперта-бухгалтера. Требования, предъявляемые к содержанию этого документа. Оценка заключения эксперта.

Понятие специалиста-бухгалтера, его права и обязанности. Порядок привлечения специалиста к участию в следственных действиях. Сходства и различия в деятельности и правовом положении специалиста-бухгалтера, ревизора и эксперта. Определение компетентности специалиста-бухгалтера.

1. Понятие, предмет, объекты и методы судебно-экономической экспертизы.

Экспертиза, исследование специалистом (экспертом) каких либо вопросов, решение которых требует специальных познаний в области науки, техники, искусства и т.д. анализ следственной и судебной практики показывает, что наиболее часто проводятся такие экспертизы как финансово-экономические, бухгалтерские, производственно-экономические, налоговые, врачебно-трудовые, криминалистические. Заключение судебной экспертизы рассматривается как одно из доказательств по делу, (Советский энциклопедический словарь/ Гл. ред.А.М. Прохоров.-изд.4-е – М.: 1987.- с.1545). Анализ литературы по судебной бухгалтерии свидетельствует, что при использовании специальных бухгалтерских, финансовых, экономических знаний в юридической практике на первом месте стоит назначение и проведение инвентаризаций, на втором месте ревизий и налоговых проверок, и только потом судебно – экономическая экспертиза.

В соответствии с сложившейся практикой следственной и судебной работы, судебно-экономическая экспертиза как правило назначается после проведения ревизии по расследуемому уголовному делу или рассмотрении дела в суде. Это связано прежде всего с тем, что акт ревизии на ряду с другими бухгалтерскими и финансовыми документами является объектом исследования судебно-экономической экспертизы а также то , что многие противоречия связанные с определением размера причинённого вреда и определения должностных лиц, ответственных за причинения вреда как правило решается в рамках проведения документальной ревизии.

Эксперт не заинтересованное в исходе уголовного дела лицо, обладающее специальными знаниями в науке, технике, искусстве, ремесле и иных сферах деятельности, которому поручено производство экспертизы (ст.61 УПК Республики Беларусь).

Необходимость вовлечения в процесс противодействия экономической преступности специалистов не юридической подготовки возникает тогда, когда собственных знаний и возможностей работников правоохранительных органов не хватает, что бы дать правильную квалификацию и оценку исследуемых фактов и следов, оставленных экономическим правонарушением в результате искажения информации в первичных и сводных документах, бухгалтерском учёте и отчетности, в результате совершения интеллектуального подлога.

Анализ практики работы правоохранительных органов позволят сделать вывод о том, что одной из причин не достаточно эффективного противодействия экономической преступности является существование определённых сложностей у работников правоохранительных органов при выборе форм использования бухгалтерских, финансовых и экономических знаний при предупреждении, выявлении и расследовании дел данной категории.

Всегда работник правоохранительных органов, работая по конкретному экономическому правонарушению, материалу или делу, сталкивается с необходимостью принятия решения о назначении инвентаризации, ревизии, налоговой проверки или судебно-экономической экспертизы, какого вида экспертизы, кому поручить её проведение, какие поставить вопросы для исследования, чтобы в последующем принять единственно правильное решение.

Получить ответы на данные вопросы в настоящее время практическим работникам правоохранительных органов весьма сложно из-за отсутствия методического обеспечения рекомендациями по использованию специальных бухгалтерских, финансовых, экономических знаний при противодействии экономическим правонарушениям в конкретных отраслях экономического комплекса государства, и слабой научной разработанности этой проблемы.

В соответствии с уголовно-процессуальным кодексом Республики Беларусь ст.173 ч.2, до возбуждения уголовного дела могут быть получены объяснения, истребованы дополнительные документы, проведены осмотр места происшествия, трупа, местности, экспертизы, задержание и личный обыск при задержании. Следовательно, при проверке заявления или сообщения о экономическом правонарушении, когда из содержания имеющихся материалов затруднительно сделать однозначный вывод о наличии или отсутствии состава преступления, необходима дополнительная проверка этой информации с использование специальных знаний в области бухгалтерского учёта, экономики, финансов, выводы которой могут иметь существенное значение для принятия решения по материалу, работник дознания или следователь руководствуясь ст. ст. 173, 226, 227 УПК Республики Беларусь, другими законодательными актами, после того как использованы другие формы экономического контроля и не удалось устранить противоречия в материалах проверки может назначить судебно-экономическую экспертизу.

В соответствии с действующим законодательством, под судебно-экономической экспертизой понимается вид экспертизы, который включает бухгалтерскую, финансово – экономическую и производственно-экономическую экспертизы.

В процессе судебно-экономической экспертизы происходит системное исследование бухгалтерского учёта активов и обязательств, капитала, хозяйственных процессов, финансовых операций, показателей хозяйственной деятельности, выполнения программ развития которые нашли отражение в системе бухгалтерского учёта, с помощью специальных знаний в области бухгалтерского учёта, финансов, анализа, статистики и контроля за финансово-хозяйственной деятельностью субъекта предпринимательской деятельности. Основанием для проведения экономической экспертизы, как и любой другой экспертизы, служит постановление следователя или дознавателя, а также постановление или определение суда принятое в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

В Республике Беларусь экономическая экспертиза проводится в Государственном экспертно криминалистическом центре МВД Республики Беларусь или в экспертном центре Министерства юстиции Республики Беларусь. В соответствии с уголовно-процессуальным, гражданским процессуальным, хозяйственно- процессуальным законодательством Республики Беларусь а также указом Президента Республики Беларусь от 14.09.2003г. №407 «О некоторых мерах по совершенствованию судебно-экспертной деятельности», постановлением МВД Республики Беларусь от 14.11.2006 г. №303 «Об утверждении инструкции об особенностях проведения экономической экспертизы в государственном экспертном центре МВД Республики Беларусь», экономическая экспертиза проводится сотрудниками, имеющими соответствующее право (допуск) на ее проведение. Инструкция об особенностях проведения экономической экспертизы в государственном экспертно-криминалистическом центре МВД Республики Беларусь (далее Инструкция), также поясняет то, что экономическая экспертиза может проводиться сотрудниками не имеющими экспертной подготовки но находятся на обучении в центре под руководством начальника или наставника.

С помощью судебно-экономической экспертизы по многим уголовным, гражданским и хозяйственным делам собираются доказательства о нарушениях, злоупотреблениях, допущенных в процессе хозяйственной деятельности, или подтверждают законность и целесообразность тех или иных хозяйственных операций, т.е. собираются оправдывающие доказательства.

Научно-обоснованное заключение эксперта-бухгалтера способствует установлению объективной истины, т.е. судебно-экономическая экспертиза рассматривается как одна из процессуальных гарантий обеспечения защиты интересов гражданина, юридического лица и государства. Судебно-экономическая экспертиза, как и любая другая экспертиза, это деятельность в определенной процессуальной форме сведущих лиц по разрешению вопросов поставленных перед ними следователем, дознавателем или судом.

Судебно-экономическая экспертиза исследует производственную, финансово-хозяйственную деятельность субъектов хозяйствования с разными формами собственности, которые допустили убытки, потери, хищение, бесхозяйственность, уклонение от налогов и другие злоупотребления нашедшие отражение в бухгалтерском учете и отчетности и стали предметом расследования или судебного разбирательства правоохранительных органов. Особенностью для данного вида экспертизы является исследование первичных учётных документов и записей бухгалтерского учета и отчётности, актов инвентаризаций, ревизий, налоговых проверок с использованием специальных экономических, бухгалтерских, финансовых и статистических знаний. Использование специальных знаний эксперта-бухгалтера обосновывается необходимостью решения многих следственных и судебных ситуаций при обнаружении фактов несоответствия между информацией бухгалтерского учета, отражающей хозяйственную деятельность субъекта, и реальным содержанием хозяйственных операций, хозяйственной деятельности в целом, когда опыт и знания работника правоохранительного органа не позволяют ему объективно оценить имеющую информацию по экономическому правонарушению.

Эксперт-бухгалтер может, используя познания в бухгалтерском учете, экономике, финансах, статистике обнаружить искажение учетных данных, найти документальное подтверждение несоответствия учетной информации отраженной в первичных документах, сопровождающих хозяйственные операции и документах бухгалтерского учёта и отчётности реальным хозяйственным операциям. Установив эти неточности, эксперт обязан дать заключение о реальных характеристиках отдельных фактов, операций финансовой и хозяйственной деятельности, которые стали объектом расследования или судебного разбирательства, но это заключение он вправе дать только опираясь на информацию содержащую в первичных документах и бухгалтерском учете.

Исследование хозяйственных и финансовых операций минуя бухгалтерский учет относится к научной компетенции других экспертов (экономиста-технолога и т.д.).

Эксперт, опираясь на знание о бухгалтерском учете и закономерности отражения хозяйственных операций, защитные функции бухгалтерского учета, и информацию, полученную в объяснениях должностных и материально ответственных лиц, а также на результаты инвентаризаций, ревизий, налоговых проверок и аудита может определить методологические просчеты ревизоров, налоговых инспекторов, аудиторов, не позволившие им вскрыть те или иные нарушения, т.е. несоответствия учетных данных с реальным положением дел. Отличие судебно-экономической экспертизы от других видов экономического контроля состоит, прежде всего, в процессуально правовом и экономическом содержании.

Процессуально правовое положение судебно-экономической экспертизы определяется системой правил установленных законом (ст.ст. 61; 77; 85; 88; 95; 162; 173; 226; 227; 229; 230; 231-233; 236-239 УПК и ст.ст. 69; 70; 83; 92-96 ХПК Республики Беларусь). Эти правила регулируют порядок назначения и проведение экспертизы, условия оценки заключения следователем или судом, права и обязанности государственных органов, проводящих экспертизы, а также эксперта-бухгалтера.

Экономическое содержание судебно-экономической экспертизы включает систему знаний в области бухгалтерского учета и отчётности, статистики, финансов, инвентаризации, ревизии, налоговых проверок, экономического анализа и других областей знаний, регулирующих предпринимательскую деятельность в государстве.

Экономическая экспертиза, как правило, назначается после проведения ревизий и отличается от других форм экономического контроля, прежде всего от ревизии.

Ревизия как форма последующего контроля в основном направлена на совершенствование организации управления хозяйственной деятельности, выявления резервов, проверки правильности расходования бюджетных средств, использования государственного имущества, мер государственной поддержки, при проведении процедуры банкротства хозяйствующего субъекта, а также на предупреждение угрозы причинения или причинения имущественного вреда юридическим или физическим лицам или интересам государства.

Необходимо отметить, что в настоящее время, с вступлением в силу с 01.01.2010 года, Указа Президента Республики Беларусь №510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь», понятие ревизия отсутствует как в содержании Указа, так и в приложении к указу «О порядке организации и проведении проверок».

Но в пункте 59 данного приложения (О порядке организации и проведения проверок) указано, что по результатам проверки, в ходе которой выявлены нарушения составляется акт проверки, по нашему мнению реквизиты акта проверки не отличаются от реквизитов акта ревизии. Далее в п.93 этого положения поясняется, что проверки в отношении субъектов, подчинённых и входящих в состав (систему) государственных органов и республиканских государственно-общественных объединений, проводятся контрольно-ревизионными службами государственных органов, а в отношении субъектов хозяйствования не имеющих собственной контрольно-ревизионной службы проверки проводятся Министерством финансов или его территориальными органами. Следовательно, исходя из этих положений Указа Президента Республики Беларусь №510, можно с полной уверенностью утверждать о существовании «ревизии» как метода последующего контроля, так как «проверка» хозяйственной (финансовой, экономической) деятельности, которая определена в данном указе, по предмету, целям, задачам, применяемым методам не отличается от ревизии.

Ревизия проводится по решению контролирующего органа, собственника или правоохранительного органа, и выявление ущерба, других нарушений является одной из задач плановых и внеплановых проверок. Отличие ревизии от судебно-экономической экспертизы обусловлено юридической природой, целями и задачами.

Судебно-экономическая экспертиза исследует недостачи материальных ценностей, денежных средств выявленных в ходе проведения ревизий, время образования этих недостач, установления лиц ответственных за совершение тех или иных противозаконных хозяйственных и финансовых операций, документальное обоснование исковых требований, поданных в судебные органы.

Постановление МВД Республики Беларусь 14.11.2006г. №303 «Об утверждении инструкции об особенностях проведения экономической экспертизы в государственном экспертно криминалистическом центре МВД Республики Беларусь» (далее постановление №303), указывает на то, что сроки проведения экспертизы определяются объёмом материала уголовного, гражданского, или хозяйственного дела, а также материалами оперативно розыскной деятельности, количеством поставленных вопросов и степени сложности исследования, до 10 суток по материалам объёмом до 250 листов, до 15 суток соответственно 500 листов, до 30 суток-1000 листов и более.

На практике данные сроки проведения экспертизы не выдерживаются, они значительно продолжительней, так как экономические экспертизы выполняются в порядке очерёдности поступления материалов. По информации заместителя начальника 2-го управления Государственного экспертно-криминалистического центра МВД Республики Беларусь Гринкевича Т.А., которая была доведена на лекции, курсантам 5-го курса факультета милиции Академии МВД Республики Беларусь 06.01.2010г., срок ожидания очерёдности проведения экономической экспертизы в ГЭКЦ МВД Республики Беларусь составляет в среднем 5 месяцев.

Это позволяет сделать вывод о том, чтобы не нарушать процессуальные сроки расследования экономических преступлений, экономические экспертизы по таким делам следует назначать, как правило, до возбуждения уголовного дела, уголовно-процессуальное законодательство позволяет проводить это мероприятие на стадии до следственной проверки материала.

Инструкция также поясняет, что в случаях, не терпящих отлагательств, по ходатайству субъекта назначившего экспертизу, и согласия руководства центра, очерёдность проведения экономической экспертизы может быть изменена, а также то, что данная экспертиза может быть проведена на возмездной договорной основе по гражданским и хозяйственным делам.

К предмету судебно-экономической экспертизы относятся события и факты хозяйственной деятельности юридических и физических лиц, которые характеризуются следующими признаками:

• эти события и факты связаны с хозяйственной деятельностью субъекта хозяйствования;

• эти события и факты хозяйственной деятельности отражены в бухгалтерском учете;

• эти события и факты стали объектом расследования или судебного разбирательства;

• предел исследования этих событий и фактов определяется работником правоохранительного органа;

• заключение по исследованию этих событий и фактов дает специалист в области бухгалтерского учета.

Предметом судебно-экономической экспертизы являются события и явления хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования, зафиксированные в бухгалтерских документах, учетных регистрах, которые стали объектом расследования или судебного разбирательства, в отношении которых эксперт-бухгалтер дает заключение в рамках вопросов, поставленных следователем или судом.

Судебно-экономическая экспертиза состоит в исследовании экспертом-бухгалтером представленных следователем или судом материалов уголовного или гражданского, хозяйственного дела, других документов имеющих отношение к этому делу, так, например, первичные и сводные бухгалтерские документы, финансовые отчеты о прибылях и убытках, акты инвентаризаций, ревизий, информация, содержащаяся в неофициальных документах, заключения экспертов других специальностей и т.д.

Цель исследования – установить фактические данные, доказательства законности или противоправности той или иной хозяйственной операции, которая стала объектом расследования или рассмотрения в суде.

Изучая заключения экспертов-бухгалтеров Государственного экспертно-криминалистического центра МВД Республики Беларусь, а также экспертов-бухгалтеров Института проблем криминологии, криминалистики и судебных экспертиз Министерства юстиции Республики Беларусь можно определить какие задачи решались в ходе проведения судебно-экономических экспертиз, к ним относятся:

• определение несоответствия в учетных регистрах хозяйственной деятельности фактическому состоянию дел, их размеры и механизм образования, как это повлияло на результаты финансово-хозяйственной деятельности на взаимоотношение с бюджетом (налоги);

• установление и проверка фактов и размера места и времени образования недостачи или излишков товароматериальных ценностей, денежных средств, определение величины ущерба;

• проверка обоснованности списания сырья, материалов, готовой продукции, правильность применения утвержденных норм расхода сырья, соответствие их действующему законодательству;

• определение правильности или ошибочности ведения бухгалтерского учета и регистрации хозяйственно-финансовых операций, соответствие законодательству, регулирующему бухгалтерский учет;

• определение соответствия хозяйственно-финансовых операций законодательству, регулирующему предпринимательскую деятельность;

• выявление нарушения бухгалтерского учета и отчетности;

• установление действительного состояния расчетов между хозяйствующими субъектами, соответствие их законодательству;

• установление правильности или ошибочности методики проведения инвентаризации, ревизии, налоговой проверки, аудита, величины причинённого ущерба;

• установление условий, способствующих совершению экономических правонарушений;

• разработка рекомендаций, направленных на профилактику правонарушений в экономике государства.

Следовательно, эксперт-бухгалтер должен обладать знаниями в области бухгалтерского учёта конкретной отрасли экономики, знать правила проведения инвентаризаций, нормы естественной убыли и порядок их применения при инвентаризациях, правила определения дебиторской и кредиторской задолженности, методики ревизионной работы. Также эксперт-бухгалтер должен знать законодательство, регулирующее финансовые, трудовые, уголовные, административные, гражданские и хозяйственные правоотношения, уголовного, хозяйственного и гражданского процесса для того, чтобы быть компетентным при проведении судебно-экономической экспертизы.

При формулировке вопросов для эксперта необходимо придерживаться следующих правил, эти вопросы не должны выходить за пределы компетенции эксперта, для разрешения вопросов необходимы познания в области бухгалтерского учёта, анализа, контроля финансовой деятельности хозяйствующих субъектов, вопросы должны быть конкретными, излагаться чётко и ясно исключающее различное толкование их, последовательно, не носить справочный характер и касаться тех сторон дела, в которых работник правоохранительных органов испытывает необходимость в помощи эксперта.

Прежде чем назначить судебно-экономическую экспертизу, работники правоохранительных органов должны провести анализ всей имеющейся информации по делу и выяснить, что подлежащие исследованию обстоятельства и факты хозяйственной (финансовой) деятельности являются существенными для данного дела, без их выяснения невозможно принять объективное решение по делу;

используя общедоступные знания в бухгалтерском учёте, экономике, статистике, финансах – работник правоохранительного органа не может сделать объективные выводы по делу;

проведение судебно-экономической экспертизы не может быть заменено другими следственными действиями, что бы устранить противоречия;

в материалах дела отсутствует необходимость разрешения экспертом правовых вопросов;

поставленные вопросы эксперту, могут быть только им разрешены, как субъектом, обладающим процессуальными правами и обязанностями.

Сложившееся практика взаимодействия работников правоохранительных органов с экспертами-бухгалтерами свидетельствует о том, что для того чтобы качественно провести судебно-экономическую экспертизу по исследованию сложных хозяйственных и финансовых ситуаций, работнику правоохранительного органа, который назначает экспертизу, целесообразно проконсультироваться с экспертным учреждением по поводу хозяйственных и финансовых операций в отношении которых необходимо проводить экспертное исследование, выяснить какие документы необходимо представлять для исследования а также постановки вопросов для проведения экспертизы.

Перечень объектов исследования (бухгалтерских, финансовых, банковских, кадрового обеспечения и т.д.) необходимых для проведения экономической экспертизы определяется особенностями конкретного дела и отрасли экономики где происходили эти события и факты.

Метод судебно-экономической экспертизы – это способ исследования объектов, определение подхода к изучению, планомерный путь познания и установления истины. При проведении судебно-экономической экспертизы используются такие методы как:

• анализ – прием исследования с помощью мысленного или практического расчленения информации, заключенной в бухгалтерских документах, на составные части (элементы);

• синтез – изучение объектов исследования в целостности, единстве и во взаимосвязях;

• индукция – исследование составных элементов, части, вывода от частного к общему;

• дедукция – исследование объекта в целом;

• аналогия – научное исследование, познание на основе сходства с другими;

• абстрагирование (отвлекаться) – переход от конкретных объектов к общим понятиям и законам экономики, бухгалтерского учета;

• конкретизация – исследование объекта всесторонне, качественно, в связи с другими операциями хозяйственной деятельности, другими счетами и т.д.;

• информационное моделирование – построение модели объекта, исследование на основе информации зафиксированной в носителях информации;

• нормативно-правовое регулирование – исследования объекта относительно норм права, правил, регулирующих те или иные операции хозяйственной деятельности и бухгалтерского учета;

• критерий достоверности документов бухгалтерского учёта (формальный критерий, критерий законности, критерий действительности, на основе альбомов унифицированных форм первичных документов бухгалтерского учёта утверждённых Министерством Финансов Республики Беларусь и отраслевых министерств и ведомств подчинённых правительству Республики Беларусь);

• счётная проверка информации первичных учётных документов и регистрация этой информации в регистрах бухгалтерского учёта;

• сличение информации содержащейся в первичных документах с учётными регистрами и правильностью бухгалтерских проводок;

• анализ правильности использования ревизорами методов фактического и последующего контроля;

• расчётно-аналитические методы;

• технико-экономические расчёты;

• нормативного контрольного сличения;

• группировка и обобщение;

• экономический анализ плановых, фактических и отчётных показателей.

Кроме перечисленных методов исследование также широко применяется при проведении судебно-экономической экспертизы приемы используемые в ревизионной работе субъектами экономического контроля, такие как логическая и арифметическая проверка бухгалтерских документов, встречные проверки и контрольное сличение. Вместе с тем, эксперт-бухгалтер не может использовать при проведении судебно-экономической экспертизы методы фактического контроля, т.е. инвентаризацию, контрольный обмер, взвешивание и т.д.