Посредническая деятельность на "упрощенке"

Посреднические операции всегда вызывали сложности у коммерсантов, применяющих "упрощенку". С этого года ситуация усложнилась, ведь теперь предпринимателям придется представлять в налоговые органы журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении посреднической деятельности. Также изменился порядок оформления счетов-фактур по посредническим операциям. Расскажем обо всем по порядку.

Посреднические договоры

Посредник - это лицо, которое по поручению другой стороны (заказчика) совершает определенные действия за вознаграждение, выплачиваемое заказчиком.

К посредническим относятся следующие договоры: поручения, комиссии, агентирования (гл. 49, 51, 52 ГК РФ).

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ).

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). В зависимости от того, от чьего имени действует агент (от имени принципала либо от своего имени), к данным отношениям применяются правила, предусмотренные по договорам поручения либо комиссии (ст. 1011 ГК РФ).

Учет посреднических операций и оформляемые документы зависят от того, от чьего имени действует посредник в каждой конкретной сделке.

Посредник действует от имени заказчика

Речь идет о договорах поручения и агентских договорах (если агент действует от имени принципала).

Что является доходом

Посредники, применяющие "упрощенку", при определении налоговой базы учитывают только сумму полученного вознаграждения (ст. 346.15 и пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Данный вывод подтверждают следующие Письма Минфина России: от 30.05.2014 N 03-11-06/2/25965, от 19.05.2014 N 03-11-06/2/23461, от 21.04.2014 N 03-11-06/2/18218, от 21.03.2014 N 03-11-11/12556.

Никакие другие суммы, поступившие посреднику по договору поручения или агентскому договору, не учитываются в доходах.

Расходы посредников

Заказчик (доверитель, принципал) обязан, если иное не предусмотрено договором, возмещать посреднику (поверенному, агенту) понесенные издержки и обеспечить средствами, необходимыми для исполнения поручения (п. 2 ст. 975 и ст. 1011 ГК РФ). Посредник не учитывает указанные затраты в расходах при расчете базы по УСН. Между тем невозмещаемые траты он вправе отразить в составе расходов. Либо затраты, которые подлежат включению в состав расходов посредника в соответствии с условиями заключенных договоров (ст. 346.15 и пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Не забывайте, что на УСН перечень расходов является закрытым (ст. 346.16 НК РФ, Письма Минфина России от 24.10.2014 N 03-11-06/2/53908 и от 01.09.2014 N 03-11-06/2/43627). При этом все учитываемые расходы должны быть экономически оправданны, подтверждены документально и оплачены (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Документооборот и учет

Когда посредник действует от имени заказчика, то трудностей с учетом и оформлением посреднических операций не возникает.

По товарам (работам, услугам), приобретаемым посредником от имени заказчика, все документы выставляются продавцами на имя фактического заказчика. Это касается и счетов-фактур (Письмо Минфина России от 22.10.2013 N 03-07-14/44201). Если посредник получает от продавца оформленные документы, то их следует передать заказчику, не регистрируя у себя в учете.

При осуществлении реализации посредник, действующий от имени заказчика, никаких документов не выписывает. Всю "первичку", включая счета-фактуры, выставляет заказчик (Письма Минфина России от 12.10.2010 N 03-07-09/45 и от 10.03.2009 N 03-07-09/06). Если посредник получает от заказчика оформленные документы, то их следует просто передать покупателю.

К сведению. Зачастую заказчики (доверители, принципалы) перекладывают на посредников (поверенного, агента) работу по оформлению и подписанию документов по посреднической сделке. В этом случае заказчик выдает посреднику соответствующую доверенность на подписание документов. Такая доверенность должна быть составлена в соответствии со ст. 185 "Общие положения о доверенности" ГК РФ. Дело в том, что доверенность, выданная согласно ст. 975 ГК РФ, подходит только для совершения действий, предусмотренных договором поручения (агентским договором) (Письмо Минфина России от 27.02.2012 N 03-07-09/11).

Посредник действует от своего имени

В данном разделе речь пойдет о договорах комиссии и агентских договорах (если агент действует от своего имени).

Что является доходом у посредника

Посредники, применяющие "упрощенку", при определении налоговой базы учитывают только сумму полученного вознаграждения (ст. 346.15 и пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Данный вывод подтверждают следующие Письма Минфина России: от 30.05.2014 N 03-11-06/2/25965, от 19.05.2014 N 03-11-06/2/23461, от 21.04.2014 N 03-11-06/2/18218, от 21.03.2014 N 03-11-11/12556.

У комиссионеров в доход еще может попасть дополнительная выгода от сделок, совершенных на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.11.2013 N 03-11-06/2/46735). Дело в том, что, если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ).

К сведению. Если предприниматель совмещает УСН с ЕНВД и при этом в отношении розничной торговли по договорам комиссии уплачивает ЕНВД, то доходы в виде комиссионного вознаграждения, полученные в рамках данных договоров, при исчислении УСН не учитываются. На это было указано в Письмах Минфина России от 14.11.2014 N N 03-11-06/3/57822, 03-11-06/3/57748, 03-11-06/3/57807 и 03-11-06/3/57824.

По мнению чиновников, если при получении посредником от заказчика денежных средств на исполнение договора определить размер вознаграждения невозможно, то вся сумма указанных средств включается в состав учитываемых доходов (Письмо Минфина России от 28.03.2011 N 03-11-06/2/41).

Расходы посредников

Заказчик (комитент, принципал) обязан возместить посреднику (комиссионеру, агенту) израсходованные им на исполнение поручения суммы (ст. ст. 1001 и 1011 ГК РФ). Соответственно, посредник указанные затраты не учитывает в расходах при расчете базы по УСН.

Кстати, посредник не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества заказчика, если в договоре не установлено иное (ст. 1001 ГК РФ).

Невозмещаемые затраты посредник вправе отразить в составе расходов. Данное правило касается и тех затрат, которые подлежат включению в состав расходов в соответствии с условиями договоров (п. 1.1 ст. 346.15 и пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, Письма Минфина России от 01.09.2014 N 03-11-06/2/43560 и от 28.07.2014 N 03-11-06/2/36929).

Посредник совершает покупки

Если посредник (комиссионер, агент) совершает покупки от своего имени, то продавец все документы оформляет на имя посредника.

Сложности у предпринимателя-"упрощенца" возникают в случае, когда продавец и заказчик являются плательщиками НДС. Ведь в этой ситуации посреднику придется иметь дело со счетами-фактурами. Указанные предприниматели обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении посреднической деятельности. Трудностей добавляет и тот факт, что с 2015 г. Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137" были внесены поправки в Правила заполнения счета-фактуры, применяемые при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила заполнения счета-фактуры). Также стало возможным оформлять сводные счета-фактуры по посредническим операциям.

Рассмотрим подробно алгоритм получения и перевыставления счетов-фактур при посреднических операциях.

Пример 1. 1. Посредник получает от продавца счет-фактуру, где в качестве покупателя (стр. 6, 6а, 6б) указан посредник (Письмо Минфина России от 31.01.2013 N 03-07-09/1896).

2. Посредник регистрирует полученный от продавца счет-фактуру в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (далее - журнал). Это следует из п. 3.1 ст. 169 НК РФ, п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения журнала). Особенности заполнения ч. 2 журнала таковы:

Гр. 1: порядковый номер записи (пп. "а" п. 11 Правил ведения журнала).

Гр. 2: дата получения счета-фактуры от продавца (пп. "б" п. 11 Правил ведения журнала).

Гр. 3: код операции "04" (пп. "в" п. 11 Правил ведения журнала и коды видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимые для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденные Приказом ФНС России от 14.02.2012 N ММВ-7-3/83@ (далее - Коды операций)).

Гр. 4: порядковый номер и дата счета-фактуры (пп. "г" п. 11 Правил ведения журнала).

Гр. 8, 9: данные продавца (пп. "з" - "и" п. 11 Правил ведения журнала).

Гр. 12: код вида сделки "1" (пп. "м" п. 11 Правил ведения журнала).

Гр. 14, 15: сумма и НДС из счета-фактуры (пп. "о" и "п" п. 11 Правил ведения журнала).

3. Посредник передает заказчику заверенную копию счета-фактуры, полученного от продавца (пп. "а" п. 15 Правил ведения журнала). При заверении соответствия копии счета-фактуры подлиннику ниже реквизита "Подпись" проставляют надпись "Верно", личную подпись индивидуального предпринимателя, расшифровку подписи (инициалы, фамилию), дату заверения. Это следует из п. 3.26 ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст.

4. Посредник перевыставляет заказчику счет-фактуру, полученный от продавца (Письмо Минфина России от 30.09.2014 N 03-07-14/48815). Особенности заполнения такого счета-фактуры представлены ниже:

Стр. 1: порядковый номер в соответствии с индивидуальной хронологией посредника. Проставляется дата счета-фактуры, выставляемого продавцом посреднику. В случае покупки у двух и более продавцов посредник вправе в счете-фактуре указать дату выписки счетов-фактур, составленных продавцами на эту дату (пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Стр. 2, 2а, 2б: реквизиты продавца (Письма ФНС России от 18.04.2014 N ГД-4-3/7473@ и Минфина России от 02.08.2013 N 03-07-11/31045). В случае покупки у двух и более продавцов посредник может указать их реквизиты в соответствующих строках через знак ";" (пп. "в" - "д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Стр. 3: грузоотправитель и его адрес. Если продавец и грузоотправитель являются одним и тем же лицом, вносится запись "он же". При составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права в этой строке ставится прочерк. В случае покупки у двух и более продавцов посредник в составляемом счете-фактуре указывает наименования грузоотправителей и их почтовые адреса через знак ";" (пп. "е" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Стр. 4: грузополучатель и его адрес. При составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права в этой строке ставится прочерк (пп. "ж" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Стр. 5: реквизиты платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств посредником продавцу и заказчиком посреднику. В случае покупки у двух и более продавцов посредник указывает все необходимые реквизиты через знак ";" (пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Стр. 6, 6а, 6б: реквизиты заказчика (пп. "и" - "л" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Табличная часть: повторяются все позиции из счета-фактуры, выставленного продавцом. При покупке у двух и более продавцов посредник все данные о поставленных (отгруженных) товарах (выполненных работах, оказанных услугах), переданных имущественных правах отражает в отдельных позициях из соответствующих счетов-фактур по каждому продавцу. В случае получения предоплаты в счет предстоящих поставок поступают аналогично (п. п. 2 и 2(1) Правил заполнения счета-фактуры).

Счет-фактуру подписывает индивидуальный предприниматель с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации.

Обратите внимание: при совершении покупки посредником сразу для нескольких заказчиков в перевыставляемом счете-фактуре отражают данные, приходящиеся на каждого из заказчиков персонально (Письма ФНС России от 18.04.2014 N ГД-4-3/7473@ и Минфина России от 02.08.2013 N 03-07-11/31045).

5. Посредник регистрирует счет-фактуру, выставленный заказчику в ч. 1 журнала (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, п. 7 Правил ведения журнала). Особенности заполнения ч. 1 журнала таковы:

Гр. 1: порядковый номер записи (пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала).

Гр. 2: дата выставления счета-фактуры заказчику (пп. "б" п. 7 Правил ведения журнала).

Гр. 3: код операции "04" (пп. "в" п. 7 Правил ведения журнала и Коды операций).

Гр. 4: порядковый номер и дата счета-фактуры (пп. "г" п. 7 Правил ведения журнала).

Гр. 8, 9: данные заказчика (пп. "з" - "и" п. 7 Правил ведения журнала).

Гр. 10, 11: данные продавца (пп. "к" и "л" п. 7 Правил ведения журнала).

Гр. 12: номер и дата счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику (пп. "м" п. 7 Правил ведения журнала).

Гр. 14, 15: сумма и НДС из счета-фактуры (пп. "о" и "п" п. 7 Правил ведения журнала).

Посредник занимается реализацией

Если посредник (комиссионер, агент) действует от своего имени, в этом случае всю "первичку", передаваемую покупателю товаров (работ, услуг), оформляет посредник. Когда заказчик (комитент, принципал) является плательщиком НДС, посредник также выставляет покупателям счета-фактуры (п. 1 ст. 169 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.06.2014 N 03-07-РЗ/30534).

Рассмотрим алгоритм выставления и перевыставления счетов-фактур при посреднических операциях.

Пример 2. 1. Посредник выставляет покупателю счет-фактуру с НДС. Сделать это надо не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ). Особенности заполнения такого счета-фактуры:

Стр. 1: порядковый номер (в соответствии с индивидуальной хронологией посредника) и дата составления счета-фактуры (пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Стр. 2, 2а, 2б: реквизиты посредника (пп. "в" - "д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, Письма Минфина России от 19.05.2014 N 03-07-14/23556 и ФНС России от 05.08.2013 N ЕД-4-3/14103@).

Стр. 3: грузоотправитель и его адрес. Если посредник и грузоотправитель являются одним и тем же лицом, вносится запись "он же". При составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права в этой строке ставится прочерк (пп. "е" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Стр. 4: грузополучатель и его адрес. При составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права в этой строке ставится прочерк (пп. "ж" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Стр. 5: реквизиты платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Стр. 6, 6а, 6б: реквизиты покупателя (пп. "и" - "л" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Табличная часть: указывают данные по отгружаемым товарам (выполненным работам, оказанным услугам) (п. 2 Правил заполнения счета-фактуры).

Счет-фактуру подписывает индивидуальный предприниматель с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации.

2. Посредник регистрирует выставленный покупателю счет-фактуру в ч. 1 журнала (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, п. 7 Правил ведения журнала). Особенности заполнения ч. 1 журнала:

Гр. 1: порядковый номер записи (пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала).

Гр. 2: дата выставления счета-фактуры покупателю (пп. "б" п. 7 Правил ведения журнала).

Гр. 3: код операции "04" (пп. "в" п. 7 Правил ведения журнала и Коды операций).

Гр. 4: порядковый номер и дата счета-фактуры (пп. "г" п. 7 Правил ведения журнала).

Гр. 8, 9: данные покупателя (пп. "з" - "и" п. 7 Правил ведения журнала).

Гр. 10, 11: данные заказчика (пп. "к" и "л" п. 7 Правил ведения журнала).

Гр. 12: указываются номер и дата счета-фактуры, выставленного заказчиком посреднику (пп. "м" п. 7 Правил ведения журнала).

Гр. 14, 15: сумма и НДС из счета-фактуры (пп. "о" и "п" п. 7 Правил ведения журнала).

3. Посредник передает заказчику показатели по выставленному покупателю счету-фактуре. На практике проще предоставить заказчику копию счета-фактуры, а не составлять отдельный документ. Отметим, что обязанности по предоставлению посредником заказчику заверенных копий счетов-фактур, как и другой информации, законодательством не предусмотрено (Письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-09/92 и от 15.05.2012 N 03-07-09/51).

4. Заказчик выставляет посреднику счет-фактуру, заполненный на основании данных, предоставленных посредником (см. п. 3). В этом случае в строках 2, 2а, 2б будут указаны реквизиты заказчика (пп. "в" - "д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). При этом в строках 6, 6а, 6б отражают данные фактического покупателя (пп. "и" - "л" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, Письмо Минфина России от 10.05.2012 N 03-07-09/47).

5. Посредник регистрирует полученный от заказчика счет-фактуру в ч. 2 журнала (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, п. 11 Правил ведения журнала). Особенности заполнения ч. 2 журнала следующие:

Гр. 1: порядковый номер записи (пп. "а" п. 11 Правил ведения журнала).

Гр. 2: дата получения счета-фактуры от заказчика (пп. "б" п. 11 Правил ведения журнала).

Гр. 3: код операции "04" (пп. "в" п. 11 Правил ведения журнала и Коды операций).

Гр. 4: порядковый номер и дата счета-фактуры (пп. "г" п. 11 Правил ведения журнала).

Гр. 8, 9: данные заказчика (пп. "з" - "и" п. 11 Правил ведения журнала).

Гр. 12: код вида сделки "2" (пп. "м" п. 11 Правил ведения журнала).

Гр. 14, 15: сумма и НДС из счета-фактуры (пп. "о" и "п" п. 11 Правил ведения журнала).

К сведению. Минфин России в Письмах от 30.07.2014 N 03-07-09/37589 и от 19.05.2014 N 03-07-14/23556 разъяснил ситуацию с выставлением счетов-фактур при реализации товаров комиссионером в розничной торговле. Чиновники сказали, что в соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Между тем согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров населению по розничным ценам в чеках и других выданных покупателю документах сумма налога не выделяется.

Можно ли дополнить счет-фактуру?

С 2015 г. в Правилах заполнения счета-фактуры появился новый п. 9. В данной норме сказано, что налогоплательщик вправе указывать в дополнительных строках и графах счета-фактуры дополнительную информацию, в т.ч. реквизиты первичного документа, при условии сохранения утвержденной формы счета-фактуры. Кстати, чиновники и ранее отмечали, что законодательство не запрещает отражение в счетах-фактурах дополнительной информации (Письма ФНС России от 05.08.2013 N ЕД-4-3/14103@ и Минфина России от 16.06.2014 N 03-07-09/28664). Главное при этом - не нарушить последовательность расположения обязательных реквизитов формы (Письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-09/26).

Так что при желании посредник может в выставляемом счете-фактуре указать свои реквизиты и данные по посредническому договору (Письма Минфина России от 20.07.2012 N 03-07-09/87, от 02.08.2012 N 03-07-09/103, от 31.07.2012 N 03-07-09/97, от 21.06.2012 N 03-07-15/66).

Обязанности по НДС

Несмотря на то что посредник-"упрощенец" оформляет счета-фактуры при осуществлении посреднических операций, обязанности по ведению книги покупок, книги продаж, представлению декларации по НДС, а также уплате в бюджет налога у него не возникает. Данный вывод подтверждают следующие Письма Минфина России: от 30.09.2014 N 03-07-14/48815, от 12.05.2011 N 03-07-09/11 и от 28.04.2010 N 03-11-11/123.

А вот чего не удастся избежать, так это оформления журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности (п. 3.1 ст. 169 НК РФ).

С этого года у посредников-"упрощенцев", совершающих сделки от своего имени, появилась еще одна налоговая обязанность. Необходимо в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, представить в налоговую инспекцию журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении посреднической деятельности. Сделать это надо по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (п. 5.2 ст. 174 НК РФ).