Новшества главы 26.2 нк рф

Федеральный закон от 06.04.2015 N 84-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 84-ФЗ) вносит поправки в гл. 26.2 НК РФ.

Какие еще организации смогут применять УСНО? Как изменится порядок учета доходов при УСНО? Затронут ли новшества порядок учета расходов?

Цели внесения изменений в главу 26.2 НК РФ

Федеральный закон N 84-ФЗ принят в рамках реализации п. п. 1 и 2 разд. V "Специальные налоговые режимы" Плана мероприятий ("Дорожной карты") "Совершенствование налогового администрирования", утвержденного Распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 N 162-р.

Срок вступления в силу изменений в главу 26.2 НК РФ

В соответствии со ст. 3 Федерального закона N 84-ФЗ данный Закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

На официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru указанный Закон был опубликован 07.04.2015.

Налоговым периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, признается календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ).

Соответственно, поправки, внесенные в гл. 26.2 НК РФ Федеральным законом N 84-ФЗ, начнут действовать с 1 января 2016 г.

Расширение сферы применения УСНО

Действующая редакция гл. 26.2 НК РФ предполагает ограничения по применению УСНО организациями, имеющими филиалы и (или) представительства (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

С 1 января 2016 г. организации, имеющие представительства, будут вправе применять УСНО. Такие изменения внесены Федеральным законом N 84-ФЗ в ст. 346.12 НК РФ.

Определения понятий представительства и филиала юридического лица даны в ст. 55 ГК РФ.

Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиалом признается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.

Представительства и филиалы должны быть указаны в ЕГРЮЛ.

Отметим, что наличие обособленных подразделений, которые не являются филиалами или представительствами и не указаны в качестве таковых в учредительных документах, не признается препятствием для применения УСНО и сегодня (Письмо Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-06/2/22075).

В данном случае под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (ст. 11 НК РФ). Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено ли его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и независимо от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, с 2016 г. ограничением для целей применения УСНО по организационной форме юридического лица будет только наличие у организации филиала.

Новый порядок учета доходов при УСНО

Федеральный закон N 84-ФЗ вносит изменения в порядок учета доходов при УСНО, а именно в ст. 346.15 НК РФ. Сравним действующий порядок и новый вариант, который будет применяться с 2016 г.

Пункт 1 ст. 346.15 НК РФ в действующей редакции	Редакция п. 1 ст. 346.15 НК РФ, которая будет действовать с 01.01.2016
Налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: - доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ; - внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 250 НК РФ	При определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ

Новый порядок учета доходов при УСНО выглядит следующим образом.

К доходам относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Товары определяются в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ;

- внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, а также документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, предусмотренном ст. 249 НК РФ с учетом положений гл. 25 НК РФ.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ с учетом положений этой же главы.

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этих имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать ему услуги).

Так что же изменится со следующего года в учете доходов при УСНО?

В первую очередь отметим, что по-прежнему при УСНО будут учитываться доходы от реализации (в порядке, установленном ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (в порядке, предусмотренном ст. 250 НК РФ).

Уточнено, какое имущество считается полученным безвозмездно.

Принципиальным новшеством является то, что при определении доходов из них будут исключаться суммы налогов, предъявляемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Данный порядок учета доходов позволит "упрощенцам" не учитывать в доходах при определении объекта налогообложения суммы НДС, полученные в связи с выставлением счетов-фактур с выделением в них сумм налога.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога, уплачиваемого согласно ст. 174.1 НК РФ (ст. 346.11 НК РФ). Соответственно, они не выставляют счета-фактуры и не выделяют сумму НДС в расчетах, а также не уплачивают налог в бюджет.

Но на практике бывают ситуации, когда "упрощенцы" в силу разных причин выставляют своим контрагентам счета-фактуры с выделенной суммой НДС.

В соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления лицами, не являющимися плательщиками НДС, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей плательщиков данного налога, покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС вся сумма налога, указанная в таком счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.

Однако помимо того, что вся сумма НДС будет уплачена в бюджет, ее надо учесть в доходах при УСНО и обложить налогом.

Согласно действующей редакции ст. 346.15 НК РФ налогоплательщиками, применяющими УСНО, учет доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав осуществляется в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, а учет внереализационных доходов - в порядке, предусмотренном ст. 250 НК РФ. При этом не учитываются доходы, определенные ст. 251 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Статьями 249 и 251 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на сумму НДС, уплаченную в порядке, установленном пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ.

Таким образом, выделенную в счете-фактуре сумму НДС необходимо включить в состав доходов при УСНО.

Не раз "упрощенцы", применяющие объект налогообложения "доходы минус расходы", просили контролирующие органы разъяснить вопрос учета в расходах уплаченного в бюджет НДС. Ответ был следующий: перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым и исчерпывающим.

На основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ полученные доходы уменьшаются налогоплательщиками на суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. В этой связи при исчислении налоговой базы в составе расходов, уменьшающих доходы, должны учитываться суммы только тех налогов и сборов, от уплаты которых налогоплательщики, применяющие УСНО, не освобождены.

Соответственно, суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, выставленных покупателям товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, применяющими УСНО, и уплаченные ими в бюджет, при определении налоговой базы в составе расходов не учитываются (Письмо Минфина России от 21.09.2012 N 03-11-11/280).

Из приведенных норм следует, что до конца 2015 г. "упрощенцы", выставившие счет-фактуру с выделенной суммой НДС, должны уплатить полученную сумму налога в бюджет, учесть ее в доходах при УСНО. При этом учесть данный налог в расходах нельзя.

С 01.01.2016 "упрощенцы" в случае выставления счета-фактуры с выделенной суммой НДС должны будут также уплатить налог в бюджет, но уже учитывать в доходах этот налог не надо.

Что касается учета сумм НДС в расходах, то с 2016 г. в данном вопросе ничего не изменится. Более того, Федеральным законом N 84-ФЗ внесены поправки в пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, который в новой редакции будет выглядеть так: суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением налога, уплаченного в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, и НДС, уплаченного в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ. Таким образом, уточнено, что сумма НДС, уплаченная в бюджет в силу п. 5 ст. 173 НК РФ, не учитывается в расходах при УСНО.

* * *

Продолжается совершенствование налогового законодательства. Очередным шагом на данном пути стали изменения, внесенные в гл. 26.2 НК РФ и вступающие в силу с 1 января 2016 г.:

- снято ограничение на применение УСНО для организаций, имеющих представительства;

- изменен порядок учета доходов при УСНО, согласно которому из налогооблагаемых доходов исключены уплаченные в бюджет суммы НДС по выставленным счетам-фактурам с выделенной суммой налога. Это позволит избежать двойного налогообложения;

- уточнена формулировка пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в силу которого сумма уплаченного НДС не включается в расходы при УСНО.

Е.П.Зобова

КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 06.04.2015 N 84-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"

Пожалуй, одним из самых значимых событий первой половины текущего года для "упрощенцев" и плательщиков ЕСХН является принятие Федерального закона от 06.04.2015 N 84-ФЗ (далее - Закон N 84-ФЗ). Благодаря поправкам, внесенным этим Законом в Налоговый кодекс РФ, указанные "спецрежимники" не будут учитывать в доходах суммы НДС, выделенные в выставленных ими счетах-фактурах. Правда, положения Закона N 84-ФЗ вступают в силу только с 1 января 2016 г.

Предыстория вопроса

Как известно, специальные режимы налогообложения, в частности УСН и ЕСХН, позволяют значительно сэкономить на налогах. Однако существенным минусом в работе продавцов-"упрощенцев" и плательщиков ЕСХН является то, что покупатели на общем режиме иногда отказываются сотрудничать с ними. Связано это с тем, что фирмы и ИП, применяющие спецрежимы, не являются плательщиками НДС. И, как следствие, покупатели, уплачивающие НДС, не имеют возможности получить вычет этого налога по приобретенным у "упрощенцев" и плательщиков ЕСХН товарам (работам, услугам).

Нередко продавцы-"спецрежимники" пытаются выйти из положения самостоятельно. Не являясь плательщиками НДС, тем не менее они выставляют покупателю на общем режиме счет-фактуру с выделенной суммой налога.

Но, к сожалению, проблемы данная схема не решает.

Счет-фактура с НДС не дает права на вычет

Во-первых, Минфин и ФНС России настаивают на том, что счет-фактура с выделенной суммой НДС, выставленный продавцом на спецрежиме, не дает права на вычет налога покупателю (Письма УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 16-15/035198, Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/126, ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925).

Как следствие, покупатель, воспользовавшийся вычетом на основании такого счета-фактуры, рискует потерять этот вычет после первой же налоговой проверки. И тогда отстоять его можно будет, только обратившись с иском в арбитражный суд.

По правде говоря, шансы на выигрыш подобного спора в суде довольно велики. Арбитражные судьи не видят препятствий для вычета НДС на основании счета-фактуры, полученного от "упрощенца" (Постановления ФАС Московского округа от 28.08.2009 N КА-А40/8482-09, Восточно-Сибирского округа от 02.12.2008 N А19-4782/08-57-Ф02-5536/08, А19-4782/08-57-Ф02-6112/08 (правомерность подтверждена Определением ВАС РФ от 08.04.2009 N ВАС-3855/09)).

Только вот большинство покупателей не хотят ввязываться в судебные разбирательства.

Во-вторых, выставление счета-фактуры с выделенной суммой НДС создает проблемы и самому "спецрежимнику". Дело в том, что по нынешним правилам, если неплательщик НДС случайно или намеренно выставляет покупателю счет-фактуру с выделенным налогом, вся сумма НДС, указанная в этом счете-фактуре, уплачивается в бюджет (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). При этом выделенный НДС включается в доходы продавца и облагается единым сельхозналогом (согласно п. 1 ст. 346.5 НК РФ) или единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН (согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ). То есть на НДС, начисленный с реализации, приходится начислять еще и единый налог. Вдобавок ко всему в составе расходов уплаченный НДС не учитывается (Письма Минфина России от 14.04.2008 N 03-11-02/46, УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008584).

Однако Президиум ВАС РФ придерживается противоположного мнения. Он указал, что исходя из положений ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которая учитывается в случае возможности ее оценки. Поскольку полученный "упрощенцем" от покупателя НДС подлежит перечислению в бюджет, он не является для него экономической выгодой. Следовательно, "упрощенцы" не должны учитывать в составе доходов по УСН уплаченные суммы НДС (Постановление от 01.09.2009 N 17472/08).

Несмотря на позицию высших арбитров, в письмах, изданных уже после Постановления ВАС, чиновники продолжали настаивать на том, что полученный от покупателей НДС следует включать в доходы "спецрежимников" (Письма Минфина России от 21.09.2012 N 03-11-11/280, УФНС России по г. Москве от 02.11.2010 N 16-15/115179@). Они обосновывали это тем, что в доходы применяющей УСН организации (ИП) следует включать суммы НДС, предъявленные покупателям и подлежащие уплате в бюджет. В этих доходах учитываются в числе прочего и доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ. Доходами от реализации признается выручка, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права. А регулирующая УСН гл. 26.2 Налогового кодекса РФ не предусматривает исключения из выручки предъявленных покупателям сумм НДС.

Ситуация усугубляется еще и тем, что, выставив покупателю счет-фактуру с выделенным НДС, "спецрежимник" вынужден был не только заплатить налог в бюджет, но и представить в налоговую инспекцию декларацию по НДС. В противном случае контролеры, обнаружившие это нарушение, могли взыскать с него НДС и начислить пени и штрафы как за несвоевременную уплату налога (ст. 122 НК РФ), так и за непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ).

Суммы налогов из доходов спецрежимников исключены

Наконец, законодатели помогли разрешить эту проблему. Поправки, внесенные в Налоговый кодекс РФ Законом N 84-ФЗ, позволяют устранить двойное налогообложение "упрощенцев" и плательщиков ЕСХН.

С 1 января 2016 г. названные "спецрежимники" при определении объекта налогообложения будут учитывать доходы в соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ. В то время как сейчас они включают в налоговую базу доходы от реализации согласно ст. 249 Налогового кодекса РФ и внереализационные доходы согласно ст. 250 Налогового кодекса РФ.

С точки зрения налоговой оптимизации преимущество положений ст. 248 над положениями ст. ст. 249 и 250 Налогового кодекса РФ очевидно. Дело в том, что нормы ст. 248 Налогового кодекса РФ позволяют исключать из доходов продавцов суммы налогов, предъявленные ими покупателю. Положениями ст. ст. 249 и 250 Налогового кодекса РФ это не предусмотрено.

Благодаря такой корректировке, "упрощенцы" и плательщики ЕСХН не будут включать в доходы НДС, полученный в связи с выставлением счетов-фактур. Кроме того, перечисленные в бюджет суммы НДС не будут учитываться и в расходах при расчете "упрощенного" и единого сельхозналога.

В завершение добавим, что Закон N 84-ФЗ подарил "упрощенцам" еще одно благоприятное нововведение - отмену запрета на применение УСН организациями, имеющими представительства. С 2016 г. не смогут применять УСН только организации, имеющие филиалы. А это, безусловно, выгодно скажется на развитии малого и среднего бизнеса и позволит большему количеству компаний перейти на "упрощенку".