Учет поступления и первоначальная оценка приобретаемых объектов основных средств

Основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в денежной оценке и характеризуются первоначальной, восстановительной и остаточной стоимостью.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).

Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа их поступления в организацию.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) – п. 8 ПБУ 6/01.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

В качестве иных затрат Минфин России предлагает включить в первоначальную стоимость основного средства сумму оценочного обязательства в соответствии с ПБУ 8/2010 на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Например, денежная оценка затрат, необходимых как на ликвидацию основных средств, так и на восстановление окружающей среды.

В случае если возникновение оценочного обязательства связано с созданием (приобретением) одновременно нескольких объектов основных средств, величина такого обязательства распределяется между указанными объектами пропорционально обоснованной базе.

Такое разъяснение по особенностям формирования первоначальной стоимости основных средств содержат Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01).

Не формируют первоначальную стоимость объекта основного средства проценты по заемным средствам. Исключением являются объекты основных средств, признаваемые инвестиционными активами. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Для принятия к учету в бухгалтерию организации представляются документы, подтверждающие поступление актива. Вид документа зависит от того, у кого приобретен объект. Если он приобретен непосредственно у изготовителя (то есть у того, для кого это готовая продукция) или у торговой организации (то есть у того, для кого это товар), то таким документом может быть товарная накладная (форма № ТОРГ-12).

Если объект основных средств приобретается у организации, у которой он уже использовался в работе именно как основное средство, то вместо товарной накладной может быть оформлен другой документ – Акт о приеме - передаче основных средств (форма № ОС-1). Указанные документы могут продолжать использоваться и после 1 января 2013 года.

Пример

Организация, являющаяся налогоплательщиком НДС, приобрела станок, не требующий монтажа, стоимостью 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб. Указанная цена указана в товарной накладной.

Поступление станка в организацию отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» следующими записями:

Дт 08-4 Кт 60 100 000 руб.

Дт 19 Кт 60 18 000 руб.

Поскольку объект основных средств готов к эксплуатации и сформирована его первоначальная стоимость, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дт 01 Кт 08-4 100 000 руб. – станок принят к учету в качестве объекта основного средства;

Дт 68 Кт 19 18 000 руб. – НДС принят к вычету (ст. 171 и 172 НК РФ).

Какой бы объект основных средств не приобретался, его никогда не отражают непосредственно на счете 01: его первоначальная стоимость формируется на счете 08, и только со счета 08 объект переводится на счет 01.

При приобретении объекта ОС в его стоимость должны включаться все затраты, связанные с доведением ОС до того состояния, в котором он пригоден к использованию по назначению.

Пример

Организация – налогоплательщик НДС приобрела станок, не требующий монтажа, стоимостью 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб. Указанная цена указана в товарной накладной. Станок доставлен в организацию автотранспортом сторонней организации. Стоимость доставки – 11 800 руб. (10 000 руб. + НДС 1800 руб.).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дт 08-4 Кт 60 100 000 руб. – приобретен станок;

Дт 19 Кт 60 18 000 руб. – выделен НДС (на основании счета-фактуры);

Дт 08-4 Кт 60 10 000 руб. – стоимость услуг по доставке отнесена на увеличение первоначальной стоимости станка;

Дт 19 Кт 60 1800 руб. – выделен НДС (на основании счета-фактуры транспортной организации);

Дт 01 Кт 08-4  110 000 руб. – станок принят к учету в качестве объекта основного средства;

Дт 68 Кт 19 19 800 руб. – НДС принят к вычету (ст. 171 и 172 НК РФ).

При приобретении основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, формирование первоначальной стоимости производится в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01. При этом затраты, произведенные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действующему на дату признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов, т.е. на дату принятия актива к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (ПБУ 3/2006, приложение «Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте).

Приобретение за плату – не единственный способ поступления основных средств. В зависимости от способа поступления различается и порядок формирования первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. При этом учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляется в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых организацией (п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Первоначальная стоимость основных средств, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 9 ПБУ 6/01). При этом в учете делаются следующие записи:

№	Содержание операции	Первичные документы	Корреспонденция счетов
			Дт	Кт
1.	Отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал	Учредительные документы	75	80
2.	Поступил объект ОС в качестве вклада в УК	Накладная	08	75
3.	Объект принят к учету	Акт ОС-1, карточка ОС-6	01	08

Основные средства, полученные по договору дарения (безвозмездно), оцениваются по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01).

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

При этом текущая рыночная стоимость объекта в соответствии с Планом счетов учитывается в качестве доходов будущих периодов при принятии основного средства к учету с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы.

№ п/п	Содержание операции	Первичные документы	Корреспонденция счетов
			Дт	Кт
1.	Поступил безвозмездно объект основных средств	Договор дарения	08-4	98
2.	Отражены транспортно-заготовительные расходы, связанные с поступлением объекта ОС и учтены первоначально в составе капитальных вложений	Счет транспортной организации или договор	08-4	60
3.	Отражен НДС по транспортным расходам	Счет-фактура	19	60
4.	Оплачен по безналичному расчету счет транспортной организации	Платежное поручение, выписка банка	60	51
5.	Объект принят к учету	Акт ОС-1, карточка ОС-6	01	08-4
6.	Отражен НДС к вычету по транспортным расходам	Запись в книге покупок, счет-фактура	68	19
7.	Начислена амортизация	Расчет бухгалтерии	20, 26, 44 и т. д.	02
8.	Часть доходов будущих периодов признана прочим доходом	Расчет бухгалтерии	98	91

При приобретении основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, их первоначальная стоимость определяется исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче в оплату ценностей. Стоимость передаваемых ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. Если невозможно установить стоимость передаваемых ценностей, первоначальная стоимость приобретаемого объекта определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств (п. 11 ПБУ 6/01).

№ п/п	Содержание операции	Первичные документы	Корреспонденция счетов
			Дт	Кт
1.	Поступил объект ОС от поставщика	Накладная, счет поставщика или договор	002
2.	Отражена реализация товаров, работ, услуг	Накладная, счет или договор	62	90-1
3.	Начислен НДС	Запись в книге продаж, счет-фактура	90-3	68-НДС
4.	Списана себестоимость товаров, работ, услуг		90-2	43, 41, 20
5.	Объект ОС списан с забалансового учета	Накладная, счет поставщика или договор		002
6.	Объект ОС принят на балансовый учет	Накладная, счет поставщика или договор	08-4	60
7.	Отражен НДС по приобретенному объекту ОС	Счет-фактура	19	60
8.	Объект принят к учету	Акт ОС-1, карточка ОС-6	01	08-4
9.	Отражен НДС к вычету	Запись в книге покупок, счет-фактура	68	19
10.	Произведен зачет		60	62

Независимо от способа получения основных средств в их первоначальную стоимость включаются все фактически произведенные затраты, в том числе затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (затраты на сборку, наладку, проведение технических испытаний) (п. 12 ПБУ 6/01).

Первоначальной стоимостью выявленных в процессе инвентаризации неучтенных основных средств признается их рыночная стоимость (п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Они принимаются к учету по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прочих доходов и расходов: Дт 01 «Основные средства» Кт 91 «Прочие доходы и расходы». При этом в соответствии с п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, рыночная стоимость определяется на дату проведения инвентаризации.

Оборудование, требующее монтажа, имеет особенности бухгалтерского учета. Приобретаемое организацией оборудование, требующее монтажа, принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» по фактической себестоимости приобретения, которая складывается из стоимости оборудования по цене приобретения и расходов, связанных с его приобретением и доставкой.

Следует обратить внимание, что НДС по оборудованию, требующему монтажа, принимается к вычету после принятия его к учету, т.е. отражения по дебету счета 07 «Оборудование к установке» (при соблюдении иных условий, установленных ст. 171 и ст. 172 НК РФ).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов к оборудованию, требующему монтажа, относится технологическое, энергетическое и производственное оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования.

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». После проведения работ по сборке и монтажу оно принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств на счет 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости, в которую включаются затраты на сборку, монтаж и проведение испытаний.