Тема 1.1.5. Налоговая база

Порядок определения налоговой базы и особенности ее исчисления в отдельных случаях установлены ст. 153 - 162 НК РФ.

При применении налогоплательщиками различных налоговых ставок при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. При этом налоговая база по операциям реализации товаров (работ, услуг), в отношении которых предусмотрена нулевая ставка, в случае расчетов в иностранной валюте определяется в рублях по курсу Банка России дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) (до 1 октября 2011 года – на дату оплаты товаров, работ, услуг).

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, определяется по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется, а возникающие у налогоплательщика-продавца разницы в сумме (ранее – суммовые разницы) в части налога учитываются в составе внереализационных доходов или расходов (ст. 250 и ст. 265 НК РФ).

В соответствии со ст. 162 НК РФ налоговую базу увеличивают:

1. суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

2. денежные средства в виде финансовой помощи, полученные за реализованные товары, работы, услуги;

3. проценты по облигациям, векселям и товарному кредиту. НДС исчисляется не со всей суммы процентов, а только с части, которая превышает ставку рефинансирования Банка России;

4. суммы выплат по договорам страхования риска неисполнения обязательств.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг)

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов, но без включения в нее НДС (ст. 154 НК РФ).

При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (выполнены работы, оказаны услуги), передача имущественных прав (п. 10 ст. 154 НК РФ). Редакция указанной нормы, обязывающая производить корректировку налоговой базы на момент отгрузки товаров действовала до 1 июля 2013 года. С указанной даты увеличение стоимости отгруженных товаров поставщик учитывает при определении базы по НДС за налоговый период, в котором составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур. Увеличение стоимости отгруженных товаров может быть оформлено как договором, так и иным первичным документом, подтверждающим согласие покупателя или его уведомление (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Долгое время оставался спорным вопрос формирования налоговой базы при предоставлении премий. С 1 июля 2013 г. согласно п. 2.1 ст. 154 НК РФ по общему правилу предоставление покупателю премии за выполнение определенных условий договора не уменьшает в целях исчисления НДС стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Иными словами, если договором не предусмотрено изменение стоимости товаров, работ, услуг в случае предоставления премии, то ни поставщик не уменьшает налоговую базу по НДС на сумму указанной премии, ни покупатель не корректирует на эту сумму налоговые вычеты.

Налоговая база при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Исключением являются суммы оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии п. 13 ст. 167 НК РФ;

- которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;

- которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога при реализации товаров (работ, услуг):

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- на безвозмездной основе;

- передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

- передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме.

В отдельных случаях определение налоговой базы осуществляется исходя из межценовой разницы (п. 3, 4, 5.1 ст. 154 НК РФ). Например, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).