Тема 1.1.4. Налоговый период и налоговые ставки

С 1 января 2008 г. для всех налогоплательщиков (включая налоговых агентов) установлен единый налоговый период – квартал (ст. 163 НК РФ).

Ставки налога установлены ст. 164 НК РФ: 0 %, 10 %, 18 %.

Ставка 0 % (п. 1 ст. 164 НК РФ), в частности, применяется при реализации:

- товаров, вывезенных на экспорт;

- товаров, помещенных под процедуру свободной таможенной зоны;

- услуг по международной перевозке товаров. Согласно п. 18 Постановления Пленума № 33 оказание услуг по международной перевозке товаров несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 % всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. Иными словами, ставку 0 % применяют перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг;

- услуг по международной транспортировке нефти, нефтепродуктов и газа трубопроводным транспортом;

- работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;

- услуг по перевозке пассажиров и багажа, если пункт отправления или пункт назначения находятся за пределами Российской Федерации. Однако в отношении воздушных перевозок в Республику Крым и из нее сделано исключение до 1 января 2016 года: по нулевой ставке облагаются услуги по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен на территории Республики Крым или на территории города федерального значения Севастополя.

С 1 января 2015 года также облагаются по нулевой ставке услуги по перевозке товаров воздушными судами из пункта отправления в пункт назначения, которые находятся за пределами РФ, если при такой перевозке воздушное судно совершает посадку в России, а место прибытия товаров в РФ и место их убытия из страны совпадают (подп. 4.4 п. 1 ст. 148, подп. 2.10 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- товаров (работ, услуг) для официального и личного использования иностранными дипломатическими представительствами и их персонала.

Применение нулевой ставки является обязанностью налогоплательщика. Чтобы подтвердить право на применение нулевой ставкой, налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию документы, предусмотренные в ст. 165 НК РФ в зависимости от вида операции.

Например, если реализуются товары на экспорт, то такими подтверждающими документами являются:

1. контракт (его копия) с иностранным партнером на поставку товара за пределы таможенной территории Таможенного союза;

2. таможенная декларация (ее копия) с отметками таможни, выпустившей товары на экспорт, и таможни того региона, в котором товар пересек границу России. При экспорте товаров через границу Российской Федерации с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление товаров.

С 1 января 2009 года налогоплательщик вправе предоставить реестр таможенных деклараций, заверенных таможенным органом;

3. копии транспортных, товаросопроводительных или других документов, подтверждающих вывоз товаров из России. Документы должны быть с отметкой таможни.

Причем перечень товаросопроводительных документов, подтверждающих экспорт товаров из России, зависит от того, каким именно транспортом вывозят груз.

Так, при перевозке ценностей «морем» в налоговую инспекцию представляют:

- копию поручения на отгрузку товаров с указанием порта разгрузки с отметкой таможни "Погрузка разрешена";

- копию коносамента, морской накладной или любого другого документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано название иностранного порта.

Если товары транспортируют самолетом, в налоговую инспекцию представляют копию международной авиационной грузовой накладной. В ней указывают аэропорт разгрузки, находящийся за рубежом.

Если товары на экспорт реализуются через посредника, то налогоплательщики должны представить в налоговую инспекцию дополнительные документы или их копии:

- договор, заключенный с этим посредником – договор комиссии, договор поручения или агентский договор;

- контракт посредника с иностранным партнером.

Все документы необходимо представить в налоговый орган вместе с налоговой декларацией, но не позднее 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Если документы не представлены в срок, то НДС исчисляется в общеустановленном порядке. Однако если впоследствии налогоплательщик представит необходимые документы, то налоговая инспекция будет проводить процедуру проверки и возмещения НДС в соответствии со ст. 176 и ст. 176.1 НК РФ.

По ставке 10 % облагаются (п. 2 ст. 164 НК РФ):

1) продовольственные товары, в частности:

- скот и птица в живом весе, а также мясо и мясопродукты (за исключением деликатесных изделий);

- молоко и молокопродукты, в том числе и мороженое (кроме мороженого, изготовленного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда);

- яйца и яйцепродукты;

- масло растительное, маргарин, жиры специального назначения, маслосемена и продукты их переработки;

- сахар, сахар-сырец, соль, зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы, овощи;

- хлеб и хлебобулочные изделия, крупы, мука, макаронные изделия;

- рыба живая, море- и рыбопродукты, в том числе рыба охлажденная, мороженая и других видов обработки, сельдь, консервы и пресервы (кроме деликатесных);

- продукты детского и диабетического питания;

- овощи (включая картофель);

2) товары для детей, в частности:

- трикотажные и швейные изделия, включая изделия из натуральных овчины и кролика (кроме изделий из натуральной кожи и натурального меха);

- обувь (кроме спортивной);

- кровати и матрацы детские, коляски;

- школьные принадлежности (тетради, пеналы, счетные палочки, счеты, дневники, альбомы, папки, обложки, кассы цифр и букв);

- игрушки, пластилин;

- подгузники;

3) продукция средств массовой информации и книжная продукция (кроме рекламной и эротической).

Перечень этой продукции приведен в Постановлении Правительства РФ от 23.01.2003 № 41;

4) лекарственные средства и лекарственные препараты, изготовленные аптечными организациями, а также медицинские изделия за исключением важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.;

5) племенной крупный рогатый скот, племенные свиньи, овцы, козы, лошади, а также их сперма и эмбрионы. Ставка 10% процентов по этой группе товаров применяется в период с 1 января 2013 года до 31 декабря 2017 года.

Для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством РФ со ссылкой хотя бы на один из двух источников - Общероссийский классификатор продукции или Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности. Такой вывод сделан в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ № 33.

Пунктом 4 ст. 164 НК РФ предусмотрено применение расчетной налоговой ставки, т.е. налоговая ставка определяется расчетным методом, как процентное отношение налоговой ставки, к 100, увеличенному на соответствующий размер налоговой ставки: 18 % / 118 % или 10 % / 110 %.

Обратите внимание, что в ст. 158 НК РФ указано на необходимость применения расчетной налоговой ставки в размере 15,25 % - при продаже предприятия как имущественного комплекса.

НДС определяется расчетным методом в следующих случаях.

1. При получении авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), а также передачи имущественных прав. Если аванс получен за товары (работы, услуги), которые облагаются по ставке 0% или не подлежат налогообложению, то сумма аванса НДС не облагается (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Пример

Организация получила предоплату под предстоящую поставку офисной мебели - 590 000 руб.

Реализация мебели облагается по ставке 18%, поэтому НДС с полученного аванса исчисляется по формуле:

590 000 руб. х 18 % : 118 %.

Сумма налога составит 90 000 руб.

2. При получении денежных средств за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

3. При получении процентов по облигациям, векселям и товарному кредиту, полученных в счет оплаты реализованных товаров (работ, услуг) Обратите внимание: НДС берется не со всей суммы процентов, а с ее части, которая превышает ставку рефинансирования Банка России.

Пример

Организация реализовала товары, облагаемые НДС по ставке 18%, с отсрочкой платежа в три месяца.

Покупатель выписал вексель на сумму 483 750 руб., в том числе:

- стоимость товара - 450 000 руб.;

- проценты за отсрочку платежа исходя из 30 % годовых - 33 750 руб. (450 000 руб. х 30 % х 3 мес. : 12 мес.).

Ставка рефинансирования Банка России равна 14 % (условно).

НДС исчисляется с суммы процентов, равной 18 000 руб. (450 000 руб. х (30 % - 14 %) х 3 мес. : 12 мес.).

Товары облагаются НДС по ставке 18%, поэтому НДС с суммы полученных процентов исчисляется по формуле: 18 000 руб. х 18 % : 118 %.

Сумма налога составит 2745,76 руб.

4. При получении страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, если эти обязательства предусматривают поставку товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС.

Пример

Организация отгрузила покупателю товары на сумму 500 000 руб. При этом она застраховала исполнение обязательств покупателя по оплате товаров. Если покупатель не оплатит товары, то страховая выплата составит 500 000 руб.

Покупатель не исполнил своих обязательств, и организация получила страховую выплату в сумме 500 000 руб.

Операции по реализации товаров облагаются НДС по ставке 18 %, поэтому с полученной страховки налог исчисляется по формуле: 500 000 руб. х 18 % : 118 %.

Сумма налога составит 76 271,20 руб.

5. При перепродаже имущества, учет которого ведется по стоимости, включающей в себя НДС.

Пример

Организация приобрела товары на сумму 50 000 руб. (включая НДС) в период применения упрощенной системы налогообложения. Так как организация, применяющая УСН, не является налогоплательщиком НДС, то к вычету НДС не принимался. В период применения общей системы налогообложения указанные товары реализованы, при этом цена реализации составила 60 000 руб.

В этом случае НДС будет исчислен с разницы между продажной и покупной стоимостями, т.е. с суммы 10 000 руб. (60 000 - 50 000) по формуле:10 000 руб. х 18 % : 118 %.

Сумма налога составит 1525,40 руб.

6. При реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения. Перечень такой продукции утвержден Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 № 383.

Пример

Организация закупила у населения молоко на общую сумму 2000 руб., а продала его за 3000 руб. Молоко облагается налогом по ставке 10%.

Организация должна начислить НДС с суммы 1000 руб. (3000 - 2000) по формуле: 1000 руб. х 10 % : 110 %.

Сумма налога составит 90,9 руб.

7. При реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц.

Пример

Организация приобрела у физического лица автомобиль Nissan Almera стоимостью 350 000 руб., а реализовала его за 400 000 руб.

Организация должна исчислить НДС с разницы в стоимости, применив расчетную ставку:

(400 000 – 350 000) х 18 % : 118 %.

Сумма НДС составит 7627,12 руб.

8. При передаче имущественных прав в случаях, предусмотренных в п. 2 – 4 ст. 155 НК РФ.

9. При исчислении налога налоговыми агентами.

Статьей 161 НК РФ определены случаи, когда необходимо исчислить, удержать и уплатить НДС расчетным методом в бюджет, т.е. исполнить обязанности налогового агента. В частности:

- при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными организациями, не состоящими на налоговом учете в качестве налогоплательщиков НДС;

- при аренде или реализации федерального имущества, имущества субъектов РФ, муниципального имущества;

- при реализации имущества, имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами (до 1 января 2015 года). Несмотря на такую обязанность, установленную в п. 4.1 ст. 161 НК РФ, Пленум ВАС РФ в Постановлении от 25.01.2013 № 11 пришел к выводу: установленный Налоговым кодексом РФ порядок нарушает очередность удовлетворения требований кредиторов банкрота, поэтому стоимость реализуемого имущества (имущественных прав) покупатель должен полностью (без удержания налога) перечислить продавцу (должнику или организатору торгов, а организатор торгов - должнику), а последний как налогоплательщик обязан перечислить налог в бюджет по итогам налогового периода. С 1 января 2015 года операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должника, признанного в соответствии с российским законодательством несостоятельным (банкротом), не являются объектом обложения НДС (подп. 15 п.2 ст. 146 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ при реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Во всех остальных случаях предусмотрен обычный порядок уплаты налога в качестве налогового агента.

Обратите внимание, что налоговый агент может и не являться налогоплательщиком НДС.

В п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 назван и еще один случай применения расчетного метода определения налоговой ставки. Это – если в договорной цене не указан НДС и в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора. В этом случае Пленум ВАС РФ указал, что судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом.

Все остальные операции по реализации товаров, работ, услуг, которые не облагаются НДС по ставкам 0 % , 10 % или ставке, определяемой расчетным методом, облагаются по ставке 18 % - п. 3 ст. 164 НК РФ.