Тема 4.1.3. Объект налогообложения. Порядок определения и признания доходов и расходов

Объектом налогообложения в соответствии со ст. 346.4 НК РФ признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Налогоплательщик, уплачивающий ЕСХН, учитывает в составе доходов:

- доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются:

- доходы, указанные в ст. 251 НК РФ;

- доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ;

- доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 346.5 НК РФ доходы признаются в день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод). При использовании покупателем в расчетах дата получения доходов - это дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

При возврате авансов на сумму возвращаемой покупателю (заказчику) предоплаты уменьшаются доходы того периода, в котором производится возврат (подп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат. При нарушении условий получения выплат их суммы в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. По окончании третьего налогового периода сумма превышения полученных выплат над суммой расходов отражается в составе доходов этого налогового периода. Аналогичным образом учитываются средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". Принципиальным отличием является то, что указанные средства в течение не более двух налоговых периодов с даты их получения.

Доходы налогоплательщика уменьшаются на фактически осуществленные, экономически обоснованные, документально подтвержденные расходы и указанные в п. 2 ст. 346.5 НК РФ. В частности, к расходам, признаваемым при исчислении ЕСХН, относятся:

- расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств;

- расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

- арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

- материальные расходы, включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, лекарственных препаратов для ветеринарного применения, биопрепаратов и средств защиты растений;

- расходы на оплату труда, выплату компенсаций, пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;

- расходы на командировки;

- расходы в виде потерь от падежа и вынужденного убоя птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации, за исключением случаев стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотий и других чрезвычайных ситуаций.

Перечень таких расходов носит закрытый характер.

Например, до 1 января 2011 г. налогоплательщики ЕСХН могли учитывать в составе расходов только суммы ввозных таможенных платежей (подп. 11 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Экспортные таможенные платежи в указанной норме поименованы не были, поэтому, по мнению Минфина России, они не могли быть отнесены к расходам (письмо Минфина России от 02.02.2009 № 03-11-09/29). После 1 января 2011 г. организация, применяющая ЕСХН, вправе уменьшить полученные доходы на таможенные платежи, уплаченные как при ввозе, так и при вывозе товаров.

Обратите внимание, что некоторые виды расходов учитываются в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Например, это материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на страхование (п. 3 ст. 346.5 НК РФ).

Также в отношении отдельных видов расходов установлены особенности их принятия для целей исчисления ЕСХН. Прежде всего, это касается расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств (п. 4 ст. 346.5 НК РФ):

1) в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения ЕСХН - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;

2) в отношении основных средств, приобретенных до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, их стоимость включается в расходы в зависимости от срока полезного использования:

• в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения ЕСХН;

• в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого календарного года применения ЕСХН - 50 процентов стоимости, второго календарного года - 30 процентов стоимости и в течение третьего календарного года - 20 процентов стоимости;

• в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения ЕСХН равными долями.

Сроки полезного использования основных средств определяются в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

В течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями.

Аналогичный порядок налогового учета расходов применяется и в отношении нематериальных активов.

Во избежание манипуляции указанными расходами установлено законодательное ограничение. В случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на уплату ЕСХН, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщики обязаны пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

Также в особом порядке признаются в целях исчисления ЕСХН расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки. Такие расходы после их фактической оплаты учитываются равномерно (равными долями за отчетный и налоговый периоды) в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет. Они отражаются в последний день отчетного (налогового) периода и учитываются только по земельным участкам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Расходы признаются после их фактической оплаты. При этом оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

В отношении отдельных расходов предусмотрены особенности их учета. В частности:

- материальные расходы, расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;

- расходы по оплате стоимости товаров - после их фактической оплаты;

- расходы на уплату налогов и сборов - в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком.