15. Правовое регулирование назначения прочих мероприятий налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки.

В ходе выездной проверки налогоплательщик может столкнуться с тем, что проверяющие потребуют представить пояснения по вопросам исчисления и уплаты налогов. В частности, о необходимости получения проверяющими пояснений по каждому выявленному при выездной проверке факту, позволяющему предполагать совершение налогового правонарушения, имеющего значительный характер¹.

Специальных правил о порядке получения налоговым органом пояснений по таким фактам в Налоговом кодексе РФ не содержится. Между тем в упомянутом Письме указано, что обращение к налогоплательщику с требованием представить пояснения должно быть документировано.

Для этого, налоговый орган может направить проверяемому лицу уведомление о вызове в инспекцию (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Отметим, что проверяющие заинтересованы в том, чтобы представленные налогоплательщиком пояснения были зафиксированы. В связи с этим они потребуют представить их в письменной форме или закрепят пояснения иными способами, в том числе с помощью технических средств.

Что именно относится к техническим средствам, определено в п. 1.6 Письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837. Так, в их числе названы средства фото- и киносъемки, видеозаписи, копировально-множительная техника, а также иные технические средства. Факт применения технических средств должен быть зафиксирован в соответствующем протоколе, а полученные с их помощью материалы приобщены к нему (ст. 99 НК РФ)².

В заключение необходимо выделить несколько важных моментов, которые следует учитывать налогоплательщику в ситуации, когда инспекция требует представить пояснения.

1. В случае вызова в инспекцию для дачи пояснений на основании пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ целесообразно явиться в налоговый орган. Уклонение должностного лица организации (индивидуального предпринимателя) от явки в данном случае может повлечь административную ответственность в виде штрафа в размере от 2000 до 4000 руб. (абз. 2 ст. 2.4, ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ, Письма Минфина России от 09.04.2010 N 03-02-08/21, ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 (п. 2.3)). При этом указанная ответственность может быть применена за неявку по вызову инспекции, а не за отказ от дачи пояснений (Письмо ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 (п. 2.3)).

2. В соответствии с Налоговым кодексом РФ представление пояснений сотрудникам налоговых органов, проводящим проверку, - право (пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ), а не обязанность. Поэтому можно и не пояснять проверяющим те или иные обстоятельства деятельности налогоплательщика, если сочтет необходимым так поступить.

Налоговые органы в пределах своей компетенции уполномочены проводить такое мероприятие налогового контроля, как осмотр (пп. 6 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 82, п. 13 ст. 89, п. 2 ст. 91, ст. 92 НК РФ, п. 4 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации").

Осматривать могут производственные, складские, торговые и любые иные помещения и территории, которые налогоплательщик использует для извлечения дохода или которые связаны с содержанием объектов налогообложения, независимо от места их нахождения (пп. 6 п. 1 ст. 31, п. 13 ст. 89 НК РФ).

Однако, запрещен доступ налоговых органов в жилые помещения без разрешения или против воли проживающих в них лиц. Исключение составляют случаи предоставления права доступа на основании федерального закона или судебного решения (п. 5 ст. 91 НК РФ).

В п. 1 Письма от 23.05.2013 N АС-4-2/9355 ФНС России пришла к выводу, что представители налоговой инспекции не могут проводить осмотр жилых помещений и находящегося в них имущества при проведении проверки физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Кроме того, осмотру могут подвергаться документы и предметы, в том числе объекты налогообложения, принадлежащие налогоплательщику (п. 2 ст. 91, ст. 92 НК РФ).

Осмотр может производиться в случае, если существует необходимость выяснить какие-либо обстоятельства, которые имеют значение для полноты проверки (п. 1 ст. 92 НК РФ). Однако есть такая необходимость или нет, налоговики определяют сами.

О производстве осмотра не принимается специальное решение. Чтобы произвести осмотр на вашей территории, налоговики должны лишь предъявить вам решение о проведении выездной проверки и свои служебные удостоверения (п. 1 ст. 91 НК РФ).

Стоит учитывать, что незаконный отказ (воспрепятствование) в доступе должностному лицу налогового органа, проводящему проверку, для осмотра признается правонарушением.

В качестве ответственности за такое правонарушение ст. 19.7.6 КоАП РФ устанавливает штраф в размере 10 000 руб.

В обязательном порядке в осмотре участвуют:

- проверяющий (п. 1 ст. 92 НК РФ);

- понятые (п. 3 ст. 92 НК РФ).

В качестве понятых могут приглашаться любые незаинтересованные лица в количестве не менее двух человек (п. 2 ст. 98 НК РФ). Их функция - подтвердить содержание и результаты осмотра, выявленные при этом факты (п. 5 ст. 98 НК РФ).

Налогоплательщик также вправе участвовать при проведении осмотра лично или через своего представителя (п. 3 ст. 92 НК РФ).

В свою очередь, налоговые органы обязаны обеспечить ему возможность реализовать свое право. Иными словами, налогоплательщик должен быть уведомлен о времени и месте производства осмотра. К такому выводу приходят суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2009 N КА-А41/8084-09).

В необходимых случаях для участия в производстве осмотра могут приглашаться специалисты (п. 3 ст. 92, ст. 96 НК РФ).

Подробно правила проведения осмотра при выездных проверках Налоговым кодексом РФ не регламентированы. В качестве установленных ст. 92 НК РФ основных требований к проведению осмотра при выездных проверках можно назвать следующие.

1. Осмотр документов и предметов проводится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, проводящего проверку (п. 1 ст. 92 НК РФ). Данное постановление должно быть утверждено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 92 НК РФ). Форма такого постановления утверждена Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ (Приложение N 13). Однако пункт 1 ст. 92 НК РФ не предписывает составлять мотивированное постановление для проведения осмотра территорий и помещений в рамках выездной проверки.

2. Осмотр должен проводиться в присутствии понятых (п. 3 ст. 92 НК РФ).

3. При проведении осмотра должно быть обеспечено право налогоплательщика (его представителя) на участие в нем (п. 3 ст. 92 НК РФ).

Результаты осмотра оформляются протоколом (п. 5 ст. 92 НК РФ). Форма протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов приведена в Приложении N 14 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

В ст. 99 НК РФ установлены общие требования к протоколам, которые составляются при проведении мероприятий налогового контроля. Протокол осмотра должен соответствовать этим требованиям.

Протокол подписывается всеми лицами, которые принимали участие в осмотре. При этом и налогоплательщик (его представитель), и понятые, и присутствующие специалисты могут занести в протокол или приложить к нему свои замечания (п. 3 ст. 99 НК РФ).

В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или производятся другие действия (п. 4 ст. 92 НК РФ).

При этом согласно п. 5 ст. 99 НК РФ фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, которые получены при производстве осмотра, прилагаются к протоколу.

Основные ошибки, которые дают основания налогоплательщикам в суде признавать протоколы осмотров недопустимыми доказательствами, ссылаясь на п. 4 ст. 101 НК РФ и ч. 3 ст. 64 АПК РФ.

Так, арбитражные суды, скорее всего, не примут результаты осмотра в качестве доказательства вины налогоплательщика, если:

- налогоплательщик не присутствовал при осмотре и не был извещен о его проведении (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 19.08.2009 N КА-А41/8084-09, ФАС Центрального округа от 11.07.2008 N А64-6856/07-19);

- при осмотре не присутствовали понятые (Постановления ФАС Московского округа от 20.04.2009 N КА-А41/2243-09, ФАС Центрального округа от 25.05.2009 N А48-3866/08-17, ФАС Поволжского округа от 17.02.2009 N А55-9574/2008);

- налоговики не оформили протокол осмотра (Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2008 N КА-А41/14543-07);

- в протоколе отсутствует подпись одного из инспекторов, участвовавших в осмотре, и (или) понятых (Постановление ФАС Московского округа от 03.09.2010 N КА-А40/10087-10).

Выемка документов и предметов производится налоговыми органами для того, чтобы выявить и подтвердить достаточными доказательствами нарушения налогового законодательства. Осуществить ее налоговый орган может в двух случаях.

1. Если налогоплательщик отказывается представить запрошенные у него в порядке ст. 93 НК РФ документы или не представляет их в установленный срок. Право налоговых органов осуществить выемку при таких обстоятельствах предусмотрено п. 4 ст. 93 НК РФ. Однако, осуществлять выемку находящихся в жилом помещении документов и предметов при налоговой проверке физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, налоговые органы не могут³.

При этом произвести выемку документов на этом основании налоговый орган может только после истечения срока на их представление по требованию налогового органа. А в рамках такой выемки налоговый орган вправе изъять только те документы, которые указаны в требовании о представлении документов. Нарушение любого из этих условий дает основание признать выемку незаконной. Такой позиции придерживаются и арбитражные суды (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2010 N А72-16467/2009).

2. Если есть достаточные основания полагать, что документы, которые свидетельствуют о нарушениях налогоплательщиком налогового законодательства, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, а они необходимы для проведения проверки. Право налоговых органов на выемку в этих случаях установлено пп. 3 п. 1 ст. 31, п. 14 ст. 89, п. 8 ст. 94 НК РФ. Чтобы осуществить выемку по данному основанию, проверяющие не обязаны направлять налогоплательщику требование о представлении документов. Но если до вынесения постановления о производстве выемки требование все же было направлено, то налоговые органы не должны дожидаться истечения установленного в нем срока представления документов (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.2012 N А33-5705/2012, ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2010 N А05-17032/2009).

Чтобы осуществить выемку, проверяющие должны составить мотивированное постановление о ее производстве (п. 1 ст. 94 НК РФ). По мнению ФНС России, в данном постановлении достаточно сослаться на то, что у инспекции есть основания для предположения об угрозе уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов. В обоснование своей позиции чиновники ссылаются на Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2008 N А33-11245/07-Ф02-1931/08 (Письма ФНС России от 15.03.2012 N АС-4-2/4378, от 11.03.2012 N АС-4-2/4018).

Однако большая часть судов не одобряет такой подход. Они исходят из того, что при вынесении мотивированного постановления недостаточно формального указания на наличие оснований для производства выемки. Этот вывод налоговый орган должен обосновать. В противном случае велика вероятность того, что постановление о производстве выемки суды признают недействительным, а действия по ее осуществлению незаконными.

Суды отмечают, что обоснованием выемки должны служить конкретные обстоятельства, свидетельствующие о намерении налогоплательщика уничтожить, скрыть или подменить изымаемые документы.

Однако судебные органы все же выделяют одно исключение, когда доказывать наличие такой угрозы не требуется. Речь идет о ситуации, при которой налоговые органы указывают в постановлении о производстве выемки, что оригиналы документов необходимы для проведения экспертизы. По мнению Президиума ВАС РФ, такая мотивировка является допустимой (Постановление от 26.04.2011 N 18120/10).

Свой вывод судьи аргументировали ссылкой на п. 8 ст. 94 НК РФ. В этой норме в качестве условия, позволяющего произвести выемку документов, указывается недостаточность их копий для проведения мероприятий налогового контроля. Для экспертизы требуются оригиналы документов. Поэтому, следуя позиции Президиума ВАС РФ, налоговый орган может обосновать выемку, сославшись на сомнения в подлинности документов (или проставленных на них подписей, печатей) и необходимость экспертизы.

Аналогичной позиции придерживаются и нижестоящие арбитражные суды (Постановления ФАС Московского округа от 23.04.2012 N А40-79809/11-20-338, ФАС Поволжского округа от 26.03.2012 N А55-15514/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.07.2012 N ВАС-9105/12), ФАС Северо-Кавказского округа от 27.01.2012 N А53-27001/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.05.2012 N ВАС-5533/12)). При этом ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 27.01.2012 N А53-27001/2010 указал, что для производства выемки документов в связи с направлением их подлинников на экспертизу постановление о назначении экспертизы не является обязательным.

При наличии законных оснований для выемки налоговые органы вправе изымать все, что имеет отношение к предмету налоговой проверки: копии и оригиналы документов, а также предметы (ст. 94 НК РФ). В частности, не исключено, что проверяющие могут изъять у вас в порядке выемки системный блок от компьютера. Подобные действия суды признают правомерными (Постановления ФАС Уральского округа от 29.03.2011 N Ф09-623/11-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.07.2011 N ВАС-9554/11), ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2011 N А56-22188/2010, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2010 N А70-2989/2010 (оставлено в силе Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 27.12.2010 N А70-2989/2010)).

Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п. 1 ст. 94 НК РФ). При этом указанное постановление должно быть обязательно утверждено руководителем (его заместителем) налогового органа, вынесшего решение о проведении налоговой проверки (п. 1 ст. 94 НК РФ).

Форма постановления о производстве выемки, изъятия документов и предметов приведена в Приложении N 19 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

Постановление о производстве выемки, которое составлено с нарушениями ст. 94 НК РФ, может быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе и суде (ст. ст. 137, 138 НК РФ). При этом подать соответствующее заявление в суд вы можете только после обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган (п. 2 ст. 138 НК РФ).

Суды часто признают постановления недействительными, а выемку незаконной из-за того, что в постановлении не мотивирован (не обоснован) вывод налогового органа о необходимости ее проведения (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 03.11.2011 N А63-878/2011, ФАС Уральского округа от 29.02.2012 N Ф09-112/12, от 25.04.2011 N Ф09-2131/11-С3, ФАС Поволжского округа от 07.12.2011 N А12-6776/2011, от 09.06.2011 N А65-23215/2010, от 02.08.2010 N А72-16467/2009, ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2010 N А56-29230/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.07.2010 N ВАС-8036/10), ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2010 N А31-2591/2010).

Еще одним обстоятельством, при котором суд может признать выемку незаконной и отменить постановление о ее производстве, является его подписание лицом, не входящим в состав проверяющих (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.09.2009 N Ф04-5552/2009(19563-А27-49), Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2011 N А78-6261/2010). Однако с таким мнением соглашаются не все судьи. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа отменил указанное Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда. Выемку суд признал законной, несмотря на то что постановление о ее производстве подписал заместитель руководителя инспекции, не участвовавший в проверке (Постановление от 01.06.2011 N А78-6261/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.08.2011 N ВАС-8746/11)). Такая позиция обосновывается ссылкой на абз. 2 п. 1 ст. 94 НК РФ, согласно которому постановление о выемке подлежит утверждению руководителем инспекции (его заместителем).

Решение суда о признании постановления недействительным, а действий налоговиков незаконными дает вам право требовать от налогового органа возврата изъятых документов и предметов (п. 4 ст. 201 АПК РФ).

Нужно учитывать, что при рассмотрении материалов налоговой проверки и вынесении решения налоговики не вправе использовать доказательства, полученные с нарушением Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ). Соответственно, они не могут обосновывать свои выводы документами, которые получены при незаконной выемке.

Это подтверждают и суды. Есть примеры, в которых суд признал неправомерным доначисление налога, поскольку оно было произведено на основании документов, полученных путем незаконной выемки (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2010 N А72-16467/2009).

В определенных случаях налоговый орган вправе приостановить проведение выездной проверки (п. 9 ст. 89 НК РФ). На практике встречаются ситуации, когда во время приостановления проверки налоговый орган осуществляет выемку. Такие действия являются неправомерными. Ведь выемка производится на территории (в помещении) налогоплательщика. А согласно абз. 9 п. 9 ст. 89 НК РФ в период приостановления выездной проверки налоговый орган производить ее не вправе.

Таким образом, если в период приостановления проверки вынесено постановление о выемке и она фактически произведена (изъяты документы, предметы), вы с большой вероятностью сможете оспорить действия проверяющих в суде.

Выемка документов и предметов проводится в дневное время. Ночью производство выемки запрещено. При этом к ночному относится время с 22 часов вечера до 6 часов утра (ст. 96 Трудового кодекса РФ)⁴.

Выемка производится в присутствии налогоплательщика и (или) его представителя. Данное требование закреплено в абз. 1 п. 3 ст. 94 НК РФ. Если налогоплательщик не извещен о производстве выемки и не присутствует при ней, такая выемка незаконна (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2004 N А10-5073/03-11-Ф02-1259/04-С1).

Также при выемке обязательно должны присутствовать понятые (абз. 1 п. 3 ст. 94 НК РФ). Они удостоверяют своими подписями в протоколе выемки факты, содержание и результаты действий, которые произведены в их присутствии (п. 5 ст. 98 НК РФ).

В качестве понятых могут приглашаться любые незаинтересованные лица в количестве не менее двух человек (п. 2 ст. 98 НК РФ).

В необходимых случаях для участия в производстве выемки могут приглашаться специалисты (абз. 1 п. 3 ст. 94 НК РФ).

Должностное лицо налогового органа до начала выемки должно предъявить постановление о производстве выемки и разъяснить всем присутствующим лицам их права и обязанности (абз. 2 п. 3 ст. 94 НК РФ).

Затем налоговики обязаны предложить лицу, у которого производится выемка, выдать документы (предметы) добровольно. И только в случае отказа вправе произвести выемку в принудительном порядке (абз. 1 п. 4 ст. 94 НК РФ).

Проверяющие вправе вскрывать помещения или иные места, где могут находиться нужные документы и предметы. Однако при этом они должны избегать повреждения запоров, дверей или других предметов, если в этом нет необходимости (абз. 2 п. 4 ст. 94 НК РФ).

О производстве выемки документов и предметов в обязательном порядке составляется протокол, который должен соответствовать требованиям ст. 99 НК РФ (п. 6 ст. 94 НК РФ).

Изымаемые документы и предметы перечисляются и подробно описываются либо в самом протоколе выемки, либо в описях, прилагаемых к нему. Если изъятию подлежат предметы, то в протоколе (описи) указываются их точное наименование, количество, индивидуальные признаки и по возможности - стоимость (п. 7 ст. 94 НК РФ).

Если изымаются оригиналы документов, налогоплательщику должны быть предоставлены их копии, заверенные должностным лицом налогового органа. Если это невозможно сделать при изъятии, то налоговики обязаны передать копии изъятых документов налогоплательщику в течение пяти рабочих дней после выемки (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 8 ст. 94 НК РФ). Изъятие подлинников документов допускается в том случае, если копий документов для целей проверки не хватает и есть достаточные основания полагать, что подлинники уничтожат, спрячут, поправят или заменят (п. 8 ст. 94 НК РФ).

В то же время степень "достаточности" оснований для изъятия подлинников Налоговый кодекс РФ не определяет. На сегодня она определяется по усмотрению налогового органа и может быть оспорена в судебном порядке.

Каждый изымаемый документ предъявляется понятым и другим лицам, которые участвуют в выемке документов. Затем документы нумеруются, прошнуровываются и скрепляются печатью или подписью лица, у которого производится выемка. Если же налогоплательщик (его представитель) отказывается скрепить изымаемые документы своей подписью или печатью, об этом делается соответствующая отметка в протоколе выемки (п. 9 ст. 94 НК РФ).

Прочитывают и подписывают протокол все лица, которые участвовали в выемке. Кроме того, они вправе отразить в протоколе свои замечания по ее проведению (п. п. 3, 4 ст. 99 НК РФ).

Копия протокола вручается под расписку лицу, у которого произведена выемка документов и предметов (п. 10 ст. 94 НК РФ). Если вручить лично невозможно (например, отсутствует представитель налогоплательщика), копию протокола высылают налогоплательщику по почте (п. 10 ст. 94 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 31 НК РФ налоговые органы при направлении налогоплательщику по почте документов, которые они используют при реализации своих полномочий, указывают его юридический адрес.