5. Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)
Для учета наличия и движения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) предусмотрен активно-пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Нераспределенная прибыль отчетного года — это часть чистой прибыли, которая не была распределена организацией в отчетном году.
Чистая прибыль, выявленная на счете 99 «Прибыли и убытки», в конце отчетного года (в декабре) списывается по кредиту счета 84:
Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
По дебету счета 84 отражаются направления использования нераспределенной прибыли отчетного года:
Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» — на выплату дивидендов;
Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал» — на увеличение уставного и резервного капитала.
Остаток нераспределенной прибыли переносится на следующий год.
Сумма чистого убытка отчетного года в декабре списывается заключительными оборотами с кредита счета 99 «Прибыли и убытки» в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
Списание с бухгалтерского баланса убытков отчетного года производится при:
доведении величины уставного капитала до размера чистых активов организации —
Д-т 80 «Уставный капитал»
К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
направлении на погашение убытка за счет средств резервного капитала
Д-т 82 «Резервный капитал»
К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников —
Д-т 75 «Расчеты с учредителями»
К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
6. Формирование и учет резервов и оценочных объектов
Резервы создаются для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и покрытия предстоящих расходов.
Для уточнения оценки отдельных видов имущества в бухгалтерском и налоговом учете предусмотрено создание следующих видов резервов (рис. 12.2).
Рис. 12.2. Виды оценочных резервов
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на одноименном счете 14, который предназначен для отражения резервов, создаваемых под снижение рыночной стоимости по каждой единице материально-производственных запасов (сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п.) на величину разницы между текущей стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. В бухгалтерском балансе материально-производственные запасы по отдельным видам отражаются на конец отчетного года за минусом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Это резерв создается за счет доходов организации. При этом делается следующая бухгалтерская проводка:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 14 «Резервы под снижение стоимости ценностей».
В начале периода, следующего за отчетным, когда была произведена приведенная выше запись, зарезервированная сумма восстанавливается проводкой:
Д-т 14 «Резервы под снижение стоимости ценностей»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы».
Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву отдельно, по видам и (или) группам резервов.
Резервы по сомнительным долгам (счет 63) создаются за счет доходов организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации и граждан, которая не погашена в сроки, установленные договорами, не обеспечена соответствующими гарантиями (поручительствами). Резервы по сомнительным долгам рекомендуется создавать в течение года после проведения инвентаризации и письменного обоснования дебиторской задолженности организации. Таким обоснованием могут быть материалы переписки с должниками.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительного долга, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к доходам соответствующего года. В активе бухгалтерского баланса дебиторская задолженность, по которой созданы резервы сомнительных долгов, показывается в нетто-оценке, т. е. за вычетом резерва, а в пассиве баланса сумма этого резерва не отражается.
Списанная сумма дебиторской задолженности (должников) учитывается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (дебитора).
Создание резерва по сомнительным долгам отражается бухгалтерской проводкой:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 63 «Резервы по сомнительным долгам».
При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, делается следующая запись:
Д-т 63 «Резервы по сомнительным долгам»
К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Если не израсходованы суммы резервов сомнительных долгов, созданных в предыдущем году, то они присоединяются к доходам отчетного года:
Д-т 63 «Резервы по сомнительным долгам»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы».
Аналитический учет резервов по сомнительным долгам ведется по каждой задолженности, по которой создан резерв.
Согласно НК РФ (ст. 266) сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней величина создаваемого резерва определяется полной суммой выявленной на основании инвентаризации задолженности;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва относится 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Во всех случаях сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (на логового) периода,
Неполностью использованная сумма резерва в отчетном периоде может быть перенесена на следующий отчетный период. Если сумма вновь создаваемого в следующем периоде резерва больше или меньше, чем остаток резерва преды дущего отчетного периода, то эта разница включается в состав прочих доходом (Д-т 63 К-т 91) или расходов (Д-т 91 К-т 63) по итогам отчетного года.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от четности (п. 45) резерв под обесценение финансовых вложений создается толь ко применительно к акциям, имеющим обращение на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется. Эти резервы создаются за счет дохода орган» зации под потенциальное обесценение вложений организации в акции других ор ганизаций. Резерв образуется в том случае, когда рыночная стоимость акций ниже их балансовой (учетной) стоимости. В активе баланса ценные бумаги отражаются по стоимости нетто-оценки за вычетом созданного резерва по счету 58 «Финансо вые вложения». Формирование резервов под обесценение финансовых вложений происходит по кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», а уменьшение — по дебету названного счета.
Образование резервов осуществляется за счет доходов организации и отражается проводкой:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».
При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы, сумма резервов уменьшается и доход увеличивается на эту разницу. В этом случае делается запись:
Д-т 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы».
Аналогичная запись производится при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы. Аналитический учет по субсчету 59 ведется по каждому виду ценных бумаг.
Согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» организация должна признавать оценочные обязательства на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации (рис. 12.3).
Рис. 12.3. Виды оценочных обязательств
Для учета оценочных обязательств предназначен пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов», на котором отражаются суммы, зарезервированные в установленном порядке в целях равномерного отнесения расходов на затраты на производство и продажу. По кредиту этого счета ежемесячными отчислениями накапливаются источники средств для покрытия установленных расходов. При этом делаются записи:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство» 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.
К-т 96 «Резервы предстоящих расходов»,
По дебету счета 96 отражаются фактические расходы на соответствующие цели. При этом делаются проводки:
Д-т 96 «Резервы предстоящих расходов»
К-т 10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 51 «Расчетные счета» и др.
Сальдо счета 96 показывает начисленное обстоятельство в предыдущих периодах, который будет погашаться в будущих отчетных периодах.
Аналитический учет по счету 96 ведется по отдельным оценочным обязательствам. Рассмотрим порядок их создания.
Оценочные обязательства на предстоящую оплату отпусков работникам формируется с целью равномерного включения этих расходов в затраты на производство или расходы на продажу, так как в течение года отпуска предоставляются работникам неравномерно. Указанное обязательство начисляется в абсолютном размере или в установленном проценте к фактически начисленной сумме по оплате труда за отчетный период (месяц). В частности, расчет величины ежемесячных отчислений производится из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, страховых взносов в ПФ, ФОМС, ФСС и страховых тарифов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Для расчета ежемесячного начисления оценочного обязательства необходимо общую годовую сумму резерва разделить на 12 месяцев.
Возможен вариант расчета суммы ежемесячного оценочного обязательства на предстоящую оплату отпусков работников путем умножения фактически начисленной оплаты труда на соотношение годовой плановой суммы на оплату отпусков и общего планового фонда оплаты труда.
На счетах бухгалтерского учета делаются записи:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство» 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.
К-т 96 «Резервы предстоящих расходов» — при начислении оценочного обязательства;
Д-т 96 «Резервы предстоящих расходов»
К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — при начислении суммы оплаты отпусков работникам за счет оценочных обязательств;
Д-т 96 «Резервы предстоящих расходов»
К-т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — при начислении страховых взносов в ПФ, ФОМС, ФСС на обязательное страхование.
Создание оценочного обязательства на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства обусловлено влиянием на производственный процесс природных климатических условий. К примеру, к таким производствам относится переработка сельскохозяйственной продукции, рыбохозяйственная деятельность на промысловых судах и в береговых перерабатывающих организациях и т. п.
Согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств в организациях с сезонным характером производства сумма превышения расходов на обслуживание производства и управление им над фактическими затратами, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, резервируется как предстоящие расходы. Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета, и при необходимости организация может скорректировать нормы затрат или перевести разницу на счет 97 «Расходы будущих периодов». На конец года это обязательство погашается.
Формирование оценочного обязательства в бухгалтерском учете фиксируется записями:
Д-т 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.
К-т 96 «Резервы предстоящих расходов» — создание оценочного обязательства на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
Д-т 96 «Резервы предстоящих расходов»
К-т 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. — погашение оценочного обязательства на подготовительные работы в связи с сезонным характером производства;
Д-т 97 «Расходы будущих периодов»
К-т 96 «Резервы предстоящих расходов» — на разницу между фактическими затратами и плановыми нормами.
Оценочное обязательство на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание организация создает в отношении товаров (работ, услуг), по которым согласно договору с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Оценочное обязательство создается за счет доходов организации. Согласно НК РФ (ст. 267) размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого долей фактически произведенных организацией расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от продажи товаров (работ, услуг) за предыдущие три года. Неизрасходованные по назначению суммы резерва включаются в состав доходов соответствующего отчетного периода.
Начисление и погашение оценочного обязательства отражается бухгалтерскими проводками:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 96 «Резервы предстоящих расходов» — на сумму созданного резерва;
Д-т 96 «Резервы предстоящих расходов»
К-т 10 «Материалы», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на сумму использованного оценочного обязательства на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
Д-т 96 «Резервы предстоящих расходов»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму неиспользованного оценочного обязательства, включенного в состав доходов.