6.2. Порядок переноса убытков на будущее до 2009 г. Ограничение по сумме убытка

До 2009 г. при применении УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" налогоплательщики могли уменьшить налоговую базу на сумму убытков прошлых налоговых периодов, но не более чем на 30%.

Оставшуюся часть убытков они могли перенести на следующие налоговые периоды. Правда, не более чем на десять налоговых периодов с момента возникновения убытков. Это следовало из абз. 1, 2 п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Вместе с тем контролирующие органы предупреждали о следующем. Если "упрощенец" не воспользовался правом учесть убыток предыдущего года (предыдущих лет) при определении налоговой базы текущего налогового периода, то на следующий год указанный убыток уже нельзя было перенести (Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-11-04/2/233).

Указанный 30%-ный лимит был отменен Законом N 155-ФЗ. При этом имелась некоторая неопределенность в вопросе о том, с какого налогового периода можно было применять данные изменения.

Дело в том, что Закон N 155-ФЗ вступил в силу с 1 января 2009 г. (ст. 4 указанного Закона). Его нормы распространялись на правоотношения, которые возникли начиная с этого момента. Иными словами, впервые принимать к уменьшению сумму убытков без ограничений можно было при исчислении "упрощенного" налога за 2009 г. Аналогичную позицию высказали Минфин России в Письмах от 30.10.2009 N 03-11-06/2/229, от 28.04.2009 N 03-11-06/2/72, от 27.01.2009 N 03-11-11/9 и ФНС России в Письме от 30.01.2009 N ШС-22-3/83@.

Хотя ранее Минфин России в Письмах от 31.12.2008 N 03-00-08/44 и от 17.11.2008 N 03-11-04/2/170 разъяснял, что новый порядок учета убытков налогоплательщики вправе применять уже при исчислении налоговой базы за 2008 г. Однако, как видим, впоследствии финансовое ведомство изменило свою точку зрения.

Отметим, что до 2009 г. убытки прошлых лет отражались в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и Порядок заполнения которой были утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н (далее - прежняя Книга учета доходов и расходов).

В начале налогового периода в разд. III указанной Книги учета доходов и расходов "упрощенцы" заносили суммы неперенесенного убытка, которые можно принять в уменьшение налоговой базы по "упрощенному" налогу согласно п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

По итогам налогового периода в разд. III они определяли конкретную сумму убытка, которую можно принять в уменьшение налоговой базы по "упрощенному" налогу за текущий год (не более 30%), а также остаток убытка, переходящий на следующие налоговые периоды.

Примечание

Подробнее о порядке отражения убытка в прежней Книге учета доходов и расходов вы можете узнать в разд. 1.3.3.4 "Заполняем раздел III" Архива налоговой отчетности.

Сумму убытка, учтенную в налоговой базе за истекший год, "упрощенцы" отражали по строке 050 разд. 2 налоговой декларации по УСН, форма которой была утверждена Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н.

Примечание

Подробнее о порядке представления отчетности по "упрощенному" налогу до 2009 г. вы можете узнать в разд. 3.1 "Налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН" Архива налоговой отчетности. В частности, в нем рассказано о том, как заполнить разд. 2 декларации. Об этом см. разд. 3.1.5.5.2.2 "Объект налогообложения - доходы минус расходы" Архива налоговой отчетности.

В течение всего срока переноса убытка "упрощенцам" нужно было по каждому году сохранять документы, подтверждающие убыток и сумму, на которую была уменьшена налоговая база. Это требование было предусмотрено абз. 3 п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

ПРИМЕР

уменьшения налоговой базы по "упрощенному" налогу на сумму убытка за предыдущий налоговый период (до 2009 г.)

Ситуация

Организация "Омега" с 2007 г. применяла УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". По результатам хозяйственной деятельности за 2007 г. она получила убыток в размере 400 000 руб. По итогам 2008 г. ее налоговая база составила 700 000 руб.

Определим сумму убытка, на которую организация могла уменьшить налоговую базу по итогам 2008 г., и отразим перенос убытка 2007 г. в Книге учета доходов и расходов за 2008 г.

Решение

В данном случае организация "Омега" может уменьшить налоговую базу по итогам 2008 г. только на сумму убытка, составляющую 210 000 руб. (30% от 700 000 руб.).

Оставшуюся сумму убытка в размере 190 000 руб. (400 000 руб. - 210 000 руб.) она вправе перенести на следующие налоговые периоды до 2017 г. включительно.

При этом начиная с 2009 г. организация может учитывать остаток убытка без ограничений <2>. Минфин России подтвердил это в Письмах от 28.09.2009 N 03-11-09/325, от 07.05.2009 N 03-11-06/2/81.

--------------------------------

<2> Подробнее о правилах учета убытков с 2009 г. вы можете узнать в разд. 6.1 "Порядок переноса убытков на будущее. Налоговый учет убытков".

Перенос убытков организации следовало отразить в разд. III прежней Книги учета доходов и расходов таким образом.

III. Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу

по налогу, уплачиваемому в связи с применением

упрощенной системы налогообложения

год 08

за --------------------- 20-- год

налоговый период

Наименование показателя	Код строки	Значения показателей
1	2	3
Сумма не перенесенного убытка на начало налогового периода - всего (сумма по кодам строк 020 - 110)	010	400 000
в том числе за:
07 на 20 ---------- год	020	400 000
на 20 __________ год	030	-
на 20 __________ год	040	-
на 20 __________ год	050	-
на 20 __________ год	060	-
на 20 __________ год	070	-
на 20 __________ год	080	-
на 20 __________ год	090	-
на 20 __________ год	100	-
на 20 __________ год	110	-
Налоговая база за налоговый период (код стр. 040 справочной части раздела I Книги доходов и расходов)	120	700 000
Сумма убытка по коду стр. 010, уменьшающая (но не более чем на 30%) налоговую базу за налоговой период по коду стр. 120	130	210 000
Сумма убытка за предыдущий налоговый период (код стр. 041 справочной части Раздела I Книги доходов и расходов за предыдущий налоговый период)	140	0
Сумма не перенесенного убытка на конец налогового периода - всего (код стр. 010 - код стр. 130 + код стр. 140)	150	190 000
в том числе за:
07 на 20 ---------- год	160	190 000
на 20 __________ год	170	-
на 20 __________ год	180	-
на 20 __________ год	190	-
на 20 __________ год	200	-
на 20 __________ год	210	-
на 20 __________ год	220	-
на 20 __________ год	230	-
на 20 __________ год	240	-
на 20 __________ год	250	-