Глава 6. Перенос на будущее убытков прошлых налоговых периодов

По итогам налогового периода (календарного года) расходы налогоплательщика могут превысить полученные доходы. Такое превышение и образует сумму убытка. Если вы применяете УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", то можете перенести убыток на будущее. Иначе говоря, в следующих налоговых периодах вы вправе уменьшить налоговую базу по "упрощенному" налогу на размер убытков за прошлые годы (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Однако при этом вам необходимо соблюдать следующие условия (абз. 1 п. 7 ст. 346.18 НК РФ):

а) перенести на будущее можно убыток только за те налоговые периоды, в которых вы работали на "упрощенке" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" >>>

б) при определении убытка в расчет берутся только доходы и расходы, которые вы учитываете по правилам ст. ст. 346.15 и 346.16 НК РФ.

Примечание

Подробнее об учете таких доходов и расходов вы можете узнать в разд. 3.4 "Доходы, которые учитываются (облагаются) при УСН. Поступления, которые доходами не являются" и разд. 3.6 "Расходы, которые учитываются при УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы";

в) вы вправе уменьшить на сумму убытка прошлых лет только налоговую базу по итогам налогового периода (года) >>>

Отметим, что с 2009 г. порядок переноса на будущее убытка изменился: было отменено ограничение по размеру переносимого убытка. Далее мы подробно рассмотрим действующие и прежние правила учета убытка прошлых налоговых периодов.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 6.1. Порядок переноса убытков на будущее. Налоговый учет убытков >>>

разд. 6.2. Порядок переноса убытков на будущее до 2009 г. Ограничение по сумме убытка >>>

разд. 6.3. Перенос на будущее убытков, полученных по итогам нескольких налоговых периодов >>>

6.1. Порядок переноса убытков на будущее. Налоговый учет убытков

Итак, если в предыдущем налоговом периоде вы получили убыток, то вы можете уменьшить на него налоговую базу по УСН, исчисленную по итогам текущего года. Перенести убыток вы вправе, если применяете УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Переносить убытки на будущие налоговые периоды можно в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток (абз. 2 п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Если убыток не был полностью перенесен на следующий год, у вас есть возможность перенести его целиком или частично на любой год из следующих девяти лет (Письмо Минфина России от 23.03.2009 N 03-11-06/2/49).

Примечание

Об особенностях переноса на будущее убытка, который возник у вас за несколько лет, вы можете узнать в разд. 6.3 "Перенос на будущее убытков, полученных по итогам нескольких налоговых периодов".

В настоящее время отсутствует ограничение по сумме убытка, которую вы вправе перенести на будущее. Но так было не всегда: до 2009 г. "упрощенцы" могли уменьшить налоговую базу не более чем на 30% за счет убытков прошлых налоговых периодов (абз. 2 п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Примечание

Подробно о том, как нужно было уменьшать налоговую базу при УСН с учетом указанного ограничения, вы можете узнать в разд. 6.2 "Порядок переноса убытков на будущее до 2009 г. Ограничение по сумме убытка".

Перенос убытков прошлых лет вам необходимо отражать в налоговом учете.

Напомним, что "упрощенцы" ведут Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга учета доходов и расходов). Ее форма и Порядок заполнения утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.

Для отражения убытков в Книге учета доходов и расходов предназначен разд. III "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения".

Этот раздел вам нужно заполнить дважды.

Первый раз - в начале налогового периода (календарного года). Вы занесете по строкам 010 - 110 разд. III суммы неперенесенного убытка, которые можно принять в уменьшение налоговой базы по "упрощенному" налогу.

Второй раз вы заполните разд. III в конце года. В нем вы определите конкретную сумму убытка, которую можно вычесть из налоговой базы по "упрощенному" налогу за истекший год, а также остаток убытка, переходящий на следующие налоговые периоды.

Примечание

Подробнее о порядке отражения убытка в Книге учета доходов и расходов читайте в разд. 10.4.4 "Порядок заполнения раздела III Книги учета доходов и расходов".

Кроме того, сумму убытка, которую вы учтете в налоговой базе за истекший год, нужно указать по строке 230 разд. 2 налоговой декларации по УСН, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 22.06.2009 N 58н.

Напомним, что декларацию вы должны представить в налоговые органы по итогам года. Организации направляют декларацию не позднее 31 марта года, следующего за истекшим (абз. 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ). Индивидуальные предприниматели подают декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 346.23 НК РФ).

Примечание

Подробнее о порядке представления отчетности по "упрощенному" налогу вы можете узнать в гл. 20 "Декларация при УСН за 2011 г.: форма, инструкции по ее заполнению и образцы". В частности, в ней рассказано и о том, как заполнить разд. 2 декларации. Об этом см. разд. 20.8.4 "Порядок заполнения раздела 2 налоговой декларации при объекте налогообложения "доходы минус расходы".

Добавим также, что документы, которые подтверждают получение и учет убытков, вы обязаны хранить в течение всего срока, пока идет перенос убытков. Таково требование абз. 7 п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

ПРИМЕР

уменьшения налоговой базы по "упрощенному" налогу на сумму убытка за предыдущий налоговый период (с 2009 г.)

Ситуация

Организация "Альфа" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" с 2009 г. По результатам хозяйственной деятельности за 2010 г. она получила убыток в размере 700 000 руб. По итогам 2011 г. ее налоговая база составила 500 000 руб.

Определим сумму убытка, которую организация может принять в уменьшение налоговой базы по итогам 2011 г., и отразим перенос убытка 2010 г. в Книге учета доходов и расходов за 2011 г.

Решение

В данном случае организация "Альфа" может уменьшить налоговую базу по итогам 2011 г. на сумму убытка в размере 500 000 руб.

Оставшуюся сумму убытка 200 000 руб. (700 000 руб. - 500 000 руб.) организация вправе перенести на следующие налоговые периоды по 2020 г. включительно.

Перенос убытков организация отразит в разд. III Книги учета доходов и расходов следующим образом.

III. Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу

по налогу, уплачиваемому в связи с применением

упрощенной системы налогообложения

год 11

за --------------------- 20-- год

налоговый период

┌────────────────────────────────────────────────┬─────────┬──────────────┐

│ Наименование показателя │ Код │ Значения │

│ │ строки │ показателей │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│Сумма убытков, полученных по итогам предыдущих │ 010 │ 700 000 │

│налоговых периодов, которые не были перенесены │ │ │

│на начало истекшего налогового периода, - всего:│ │ │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│(сумма по кодам строк 020 - 110) в том числе за:│ │ │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│ 10 │ │ │

│за 20-- год │ 020 │ 700 000 │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│за 20__ год │ 030 │ - │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│за 20__ год │ 040 │ - │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│за 20__ год │ 050 │ - │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│за 20__ год │ 060 │ - │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│за 20__ год │ 070 │ - │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│за 20__ год │ 080 │ - │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│за 20__ год │ 090 │ - │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│за 20__ год │ 100 │ - │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│за 20__ год │ 110 │ - │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│Налоговая база за истекший налоговый период, │ 120 │ 500 000 │

│которая может быть уменьшена на убытки │ │ │

│предыдущих налоговых периодов │ │ │

│(код стр. 040 справочной части раздела I Книги │ │ │

│доходов и расходов) │ │ │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│Сумма убытков, на которую налогоплательщик │ 130 │ 500 000 │

│фактически уменьшил налоговую базу за истекший │ │ │

│налоговый период (в пределах суммы убытков, │ │ │

│указанных по стр. 010) │ │ │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│Сумма убытка за истекший налоговый период │ 140 │ 0 │

│(код стр. 041 справочной части Раздела I Книги │ │ │

│учета доходов и расходов) │ │ │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│Сумма убытков на начало следующего налогового │ 150 │ 200 000 │

│периода, которые налогоплательщик вправе │ │ │

│перенести на будущие налоговые периоды (код │ │ │

│стр. 010 - код стр. 130 + код стр. 140) всего: │ │ │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│в том числе за: │ │ │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│ 10 │ │ │

│ за 20-- год │ 160 │ 200 000 │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│ за 20__ год │ 170 │ - │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│ за 20__ год │ 180 │ - │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│ за 20__ год │ 190 │ - │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│ за 20__ год │ 200 │ - │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│ за 20__ год │ 210 │ - │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│ за 20__ год │ 220 │ - │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│ за 20__ год │ 230 │ - │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│ за 20__ год │ 240 │ - │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────────┤

│ за 20__ год │ 250 │ - │

└────────────────────────────────────────────────┴─────────┴──────────────┘

СИТУАЦИЯ: Можно ли убыток прошлых налоговых периодов учесть по итогам отчетных периодов (I квартала, полугодия, 9 месяцев года)?

Налоговую базу отчетного периода уменьшать на убытки нельзя. Ведь по смыслу абз. 1 п. 7 ст. 346.18 НК РФ на убытки уменьшается только налоговая база, исчисленная по итогам текущего года.

Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина России от 13.12.2007 N 03-11-04/2/302, ФНС России от 14.07.2010 N ШС-37-3/6701@, а также в Постановлении ФАС Центрального округа от 13.04.2006 N А48-6391/05-8.

Предположим, что организация "Бета", применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", по итогам предыдущего года получила убыток в размере 500 000 руб. Она не вправе уменьшить на него налоговую базу отчетных периодов (I квартала, полугодия и 9 месяцев). Только по итогам текущего года организация сможет учесть данный убыток.

СИТУАЦИЯ: Можно ли перенести на будущее убытки прошлых налоговых периодов при смене объекта налогообложения?

Прежде всего напомним, что по итогам года вы вправе уменьшать налоговую базу на убыток, если (абз. 1 п. 7 ст. 346.18 НК РФ):

а) применяете УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы";

б) убыток получили в предыдущие налоговые периоды при работе на "упрощенке" с таким же объектом налогообложения.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, при исчислении "упрощенного" налога убыток учесть нельзя.

Рассмотрим ситуации, которые возникают у налогоплательщиков при смене объекта налогообложения.

1. Если вы переходите с объекта налогообложения "доходы" на "доходно-расходную" УСН.

Допустим, что во время применения объекта налогообложения "доходы" вы получили убытки (абз. 1 п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Однако при расчете налоговой базы при применении данного объекта вы учитываете только свои доходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Тем самым убыток в налоговом учете у вас не отражается и на будущие налоговые периоды не переносится. Поэтому в дальнейшем учесть убытки при переходе на объект "доходы минус расходы" вы не сможете.

2. Если вы переходите с объекта налогообложения "доходы минус расходы" на "доходную" УСН.

В данном случае вы теряете возможность учесть убыток, полученный в период работы на "упрощенке" с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Как уже было сказано, при "доходной" УСН убытки не уменьшают налоговую базу (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

3. Если вы сначала с "доходно-расходной" УСН перешли на объект налогообложения "доходы", а затем вновь вернулись на объект налогообложения "доходы минус расходы".

Можно ли в таком случае уменьшить налоговую базу по УСН на убыток, который получен до первой смены объекта налогообложения?

Полагаем, что препятствий для этого нет. Ведь в силу абз. 2 п. 7 ст. 346.18 НК РФ переносить убыток на будущие налоговые периоды можно в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он получен.

После смены объекта налогообложения в первый раз (т.е. в период работы на "доходной" УСН) учесть убыток вы не сможете. Но вы вправе сделать это по итогам того налогового периода, в котором снова стали применять объект налогообложения "доходы минус расходы".

Аналогичные разъяснения даны Минфином России в Письме от 16.03.2010 N 03-11-06/2/35.

Допустим, что организация "Гамма" в 2009 г. применяла УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и по итогам года получила убыток в размере 200 000 руб.

С 1 января 2010 г. она перешла на УСН с объектом налогообложения "доходы" и убыток за предыдущий год учитывать не могла в силу абз. 1 п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

С 1 января 2011 г. организация "Гамма" вновь перешла на объект налогообложения "доходы минус расходы". Она вправе уменьшить налоговую базу по итогам 2011 г. на сумму убытка, который получен в 2009 г. Причем воспользоваться правом учесть убыток она может по 2019 г. включительно, т.е. в течение десяти лет с года образования убытка (абз. 2 п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Кроме того, убыток можно перенести без ограничения по сумме <1>.

--------------------------------

<1> С 2009 г. отменено 30%-ное ограничение по сумме переносимого убытка (п. 11 ст. 1, ст. 4 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 6.2 "Порядок переноса убытков на будущее до 2009 г. Ограничение по сумме убытка".

СИТУАЦИЯ: Можно ли перенести на будущее убытки, полученные в период применения УСН, если налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения, а затем вновь вернулся на УСН?

Напомним, что организации и индивидуальные предприниматели могут уменьшить налоговую базу по "упрощенному" налогу на сумму убытка прошлых лет при соблюдении следующих условий (абз. 1 п. 7 ст. 346.18 НК РФ):

1) налогоплательщик применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы";

2) убыток возник в предыдущих налоговых периодах, в течение которых "упрощенцы" также применяли объект "доходы минус расходы".

На практике может сложиться ситуация, когда организация в течение определенного времени находилась на УСН с объектом "доходы минус расходы" и за этот период получила убыток. Впоследствии организация перешла на общую систему налогообложения, а затем вновь вернулась на УСН с объектом "доходы минус расходы". Можно ли в этом случае учесть убыток после возвращения на УСН?

Полагаем, что препятствий для этого нет. Ведь в силу абз. 2 п. 7 ст. 346.18 НК РФ переносить убыток на будущие налоговые периоды можно в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он получен.

Напомним, что при переходе на общий налоговый режим вы не можете учесть убытки, полученные в период применения УСН с объектом "доходы минус расходы" (абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Но вы вправе сделать это по итогам того налогового периода, в котором снова станете применять "упрощенку" с тем же объектом налогообложения, если к тому времени не истечет десять лет с момента получения убытка.

Такой позиции придерживается и Минфин России (Письмо от 28.01.2011 N 03-11-11/18).

Например, организация "Дельта" в 2009 г. применяла УСН с объектом "доходы минус расходы" и по итогам года получила убыток. С 2010 г. она перешла на общую систему налогообложения, а с 2011 г. вернулась на "упрощенку" с объектом "доходы минус расходы".

В этом случае, работая на УСН в 2011 г., она может учесть убыток, полученный в 2009 г.

СИТУАЦИЯ: Можно ли перенести на будущее убытки прошлых налоговых периодов, которые получены на иных режимах налогообложения (общем, ЕСХН) до перехода на УСН?

Организации и индивидуальные предприниматели могут уменьшить налоговую базу по "упрощенному" налогу на сумму убытка прошлых лет, если (абз. 1 п. 7 ст. 346.18 НК РФ):

а) они применяют УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы";

б) убыток у них числится за предыдущие налоговые периоды, в течение которых они также работали на "упрощенке" с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Следовательно, если в предыдущие годы вы применяли иной режим налогообложения (общий или ЕСХН) и получили убытки, то после перехода на УСН вы не можете переносить их на будущее. Такой запрет прямо установлен абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Например, организация "Омега" в 2010 г. применяла общую систему налогообложения, а с 1 января 2011 г. перешла на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Убытки, полученные в 2010 г., когда применялась ОСН, организация не может учесть в 2011 г., работая на "упрощенке".

Примечание

Дополнительно о правилах учета доходов и расходов при переходе на УСН с иных налоговых режимов вы можете узнать в гл. 11 "Смена налогового режима".