2.13.5. Применение усн после реорганизации в форме присоединения

Присоединение юридического лица к другому юридическому лицу - одна из форм реорганизации, при которой права и обязанности присоединенного субъекта переходят к присоединившей его организации-правопреемнику (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Вполне может быть, что до реорганизации указанные юридические лица применяли разные режимы налогообложения, причем одна из организаций работала на УСН. Какой налоговый режим сможет применять правопреемник после присоединения? Рассмотрим возможные варианты.

При присоединении реорганизация считается завершенной с момента, когда в ЕГРЮЛ внесена запись о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (абз. 2 п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Как видим, при присоединении одно из юридических лиц (присоединяемое) прекращает существовать, но нового юридического лица не образуется. Поэтому если правопреемник применял УСН, то он сохраняет данное право даже в случае присоединения юридического лица, которое работало на иной системе налогообложения. Однако при этом правопреемник должен по-прежнему соответствовать всем требованиям, установленным для работы на спецрежиме (п. п. 3, 4 ст. 346.12, п. 4.1 ст. 346.13, п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержит Письмо Минфина России от 16.06.2009 N 03-11-06/2/104.

Если же "упрощенку" применяло присоединенное юридическое лицо, к правопреемнику право на использование данного спецрежима не переходит. Нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрена передача такого права от одной организации к другой. Кроме того, поскольку присоединенное юридическое лицо прекращает свое существование, а новое юридическое лицо не образуется, правопреемник не вправе перейти на УСН в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.13 НК РФ для вновь созданных организаций.

Обратите внимание!

Вместе с тем при реорганизации правопреемник принимает на себя права и обязанности присоединенного юридического лица, связанные с уплатой налога (п. п. 1, 5 ст. 50 НК РФ). Например, он имеет право на возврат излишне уплаченных присоединенной организацией налогов или же обязан уплатить задолженность по налогам, которая числилась за присоединенной организацией.

Такие выводы следуют также из Писем Минфина России от 16.06.2009 N 03-11-06/2/104 (п. 3), от 13.04.2007 N 03-11-04/2/101.

2.14. ПОРЯДОК ПЕРЕХОДА С УСН

НА ИНОЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (ОСН, ЕНВД, ЕСХН).

СРОК ПОДАЧИ УВЕДОМЛЕНИЯ

ОБ ОТКАЗЕ ОТ ПРИМЕНЕНИЯ УСН

По общему правилу перейти с "упрощенки" на иную систему налогообложения вы вправе не ранее окончания налогового периода по УСН (п. 3 ст. 346.13 НК РФ) <14>. То есть такой переход возможен не раньше начала нового календарного года.

--------------------------------

<14> В данном случае речь идет о добровольном отказе от применения УСН. Если же в период работы на "упрощенке" вы не выполнили условия ее применения, то должны перейти на другой налоговый режим с начала квартала, в котором было допущено такое несоответствие (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ). Подробнее об этом см. в разд. 2.14.1 "Порядок перехода на общий режим налогообложения при утрате права на применение УСН. Срок подачи сообщения в налоговый орган".

О переходе на другой налоговый режим вам нужно уведомить налоговую инспекцию по месту своего нахождения (месту жительства - для индивидуального предпринимателя). Срок уведомления - не позднее 15 января года, в котором вы намерены применять иной режим налогообложения (п. 6 ст. 346.13 НК РФ, Письмо ФНС России от 10.11.2009 N ШС-22-3/848@ (п. 5)).

Напомним, что если последний день срока приходится на выходной и (или) нерабочий праздничный день, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Например, в 2011 г. организация работает на "упрощенке", но в 2012 г. собирается применять общую систему налогообложения. Уведомить об этом налоговую инспекцию она должна до 16 января 2012 г. (понедельник) включительно. Если этот срок организация пропустит, то в течение 2012 г. ей следует применять УСН.

Уведомление об отказе от применения УСН можно подать по рекомендованной форме N 26.2-3, утвержденной Приказом ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@.

Примечание

Пример заполнения уведомления см. в приложении 4 к настоящей главе.

Уведомление может быть подано в электронном виде. Его Формат утвержден Приказом ФНС России от 20.04.2010 N ММВ-7-6/196@ (Приложение N 3).

Суды подчеркивают уведомительный характер перехода налогоплательщика с УСН на общий режим налогообложения и обращают внимание на то, что для отказа от УСН не требуется какого-либо подтверждающего или разрешающего документа от налогового органа (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.12.2008 N Ф03-5920/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2010 N А82-12417/2009).

Однако подача уведомления об отказе от применения УСН в указанный срок является обязательной.

Если уведомление не направлено в налоговый орган, работа на общем режиме налогообложения будет неправомерной. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 02.02.2009 N А55-8229/2008 отметил, что в данном случае налогоплательщик фактически находится на "упрощенке", даже если он предпринял действия по отзыву ранее поданных деклараций по "упрощенному" налогу и представлял декларации об уплате налогов по традиционной системе налогообложения.

Также вы не вправе применять общий режим налогообложения в текущем году, если подали уведомление позже срока, установленного п. 6 ст. 346.13 НК РФ. К такому выводу пришли, например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 14.10.2009 N А03-3115/2009 и ФАС Уральского округа в Постановлении от 06.03.2009 N Ф09-986/09-С2.

В то же время при смене УСН на ЕСХН суды применяют иной подход. Так, ФАС Дальневосточного округа подчеркнул, что переход на ЕСХН носит уведомительный характер. Если в инспекцию представлено заявление о переходе на ЕСХН в соответствии с п. 1 ст. 346.3 НК РФ, то смена налогового режима правомерна, даже если налогоплательщик не сообщил о прекращении применения УСН (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.10.2009 N Ф03-5405/2009).

СИТУАЦИЯ: Может ли налогоплательщик отказаться от применения УСН, если он подал заявление о переходе на этот режим, но еще не начал его применять?

Напомним, что налогоплательщик при соответствии требованиям п. п. 2.1 и 3 ст. 346.12 НК РФ вправе перейти на УСН с начала следующего налогового периода (года). Для этого в срок с 1 октября по 30 ноября текущего года он должен представить в налоговый орган заявление (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

На практике возможна следующая ситуация. Вы подали заявление о переходе на УСН, однако обстоятельства изменились и стало очевидно, что применять этот режим в следующем году будет невыгодно или нецелесообразно.

Например, организация "Альфа" 31 октября текущего года подала заявление о переходе на УСН. В декабре она заключила ряд контрактов, исполнение которых произойдет в следующем году. Общая сумма доходов по этим договорам превысит 60 млн руб. Таким образом, переходить на "упрощенку" организации нецелесообразно.

Можно ли в этом случае отказаться от перехода на УСН?

Какой-либо специальной процедуры отмены, отзыва или аннулирования заявления о переходе на "упрощенку" гл. 26.2 НК РФ не предусматривает.

Тем не менее в данной ситуации у налогоплательщика есть возможность избежать такого перехода.

Контролирующие органы рекомендуют в порядке п. 6 ст. 346.13 НК РФ уведомить налоговую инспекцию об отказе от УСН. Подать уведомление необходимо не позднее 15 января года, в котором вы намерены применять другой режим. Такие разъяснения содержит Письмо Минфина России от 30.05.2007 N 03-11-02/154 (доведено до сведения налогоплательщиков Письмом ФНС России от 27.06.2007 N ХС-6-02/503@).

В целом с позицией Минфина России можно согласиться с одной оговоркой. Из текста п. 6 ст. 346.13 НК РФ следует, что отказаться от УСН может только тот, кто ее применяет. Поэтому в данной ситуации мы рекомендуем уведомление об отказе от УСН направить в налоговый орган в период с 1 по 15 января года, следующего за тем, в котором было подано заявление о переходе на данный спецрежим. То есть нужно подать уведомление в тот момент, когда вы фактически уже должны применять "упрощенку". По нашему мнению, такой порядок точнее соответствует п. 6 ст. 346.13 НК РФ.

Например, организация подала заявление о переходе на УСН в 2011 г. Уведомление об отказе от "упрощенки" она должна подать в период с 1 по 16 января 2012 г. Напомним, что в 2012 г. последний день подачи заявления (15 января) приходится на воскресенье. Поэтому днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Основание - п. 7 ст. 6.1 НК РФ.

Последствия пропуска срока подачи уведомления таковы: в начавшемся году вы должны применять УСН и перейти на общий режим сможете не ранее следующего года. Так разъясняет ФНС России в Письме от 19.07.2011 N ЕД-4-3/11587.

Однако имейте в виду, что в деятельности "упрощенца" возможны ситуации, когда он обязан вернуться на общую систему налогообложения до окончания налогового периода (года).