17.1. Объект налогообложения "доходы минус расходы" как условие применения усн при заключении договора простого товарищества

Организации и индивидуальные предприниматели могут участвовать в договоре простого товарищества и одновременно работать на УСН. Законодательством это не запрещено. Однако в таком случае они могут использовать только объект налогообложения "доходы минус расходы" (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Например, организация "Альфа" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В августе организация заключила договор простого товарищества. При этом она продолжает применять УСН с прежним объектом налогообложения.

Аналогичные разъяснения даны Минфином России в отношении индивидуального предпринимателя - "упрощенца", который использует объект налогообложения "доходы минус расходы" (Письмо от 15.06.2009 N 03-11-09/212).

Если вы применяете УСН с объектом налогообложения "доходы", то вести совместную деятельность вы не вправе. В данном случае, планируя заключить договор простого товарищества, вам придется либо сменить объект налогообложения, либо перейти на общий режим. На это указывает и Минфин России в Письмах от 18.05.2009 N 03-11-06/3/138, от 18.03.2009 N 03-11-06/2/41.

Рассмотрим каждый вариант подробнее.

1. Если вы становитесь участником договора о совместной деятельности в период работы на УСН с объектом налогообложения "доходы", то вы автоматически утрачиваете право на применение данного спецрежима и переходите на общий режим. Это следует из п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ. Минфин России дает такие же разъяснения в Письмах от 06.12.2010 N 03-11-11/311, от 11.06.2009 N 03-11-09/206, от 06.10.2008 N 03-11-04/2/154. Суды с ним соглашаются (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.12.2010 N А32-22668/2009-59/680-11/1105).

Перейти на общую систему налогообложения вы обязаны с начала квартала, в котором допущено нарушение п. 3 ст. 346.14 НК РФ (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ). То есть вы будете применять ОСН с начала того квартала, в котором стали участником товарищества.

При этом за данный период вам нужно исчислить и уплатить налоги в порядке, который предусмотрен для вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей) с общим режимом налогообложения. Однако вы освобождены от пеней и штрафов за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение этого квартала (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Например, организация "Дельта" создана 16 февраля и с этого момента применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". 17 августа организация заключила договор простого товарищества. В данной ситуации организация утратила право применять УСН с 1 июля.

В связи с этим начиная с III квартала организация должна исчислять и уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Примечание

Подробнее о порядке перехода на общую систему налогообложения в связи с заключением договора простого товарищества вы можете узнать в разд. 2.14.1 "Порядок перехода на общий режим налогообложения при утрате права на применение УСН. Срок подачи сообщения в налоговый орган".

2. Альтернативой переходу на общий налоговый режим при заключении договора простого товарищества является смена объекта налогообложения на "доходы минус расходы". Но сделать это вы можете только с начала нового налогового периода (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

Примечание

Подробнее об изменении объекта налогообложения по УСН вы можете узнать в разд. 3.3 "Смена объекта налогообложения в период применения УСН. Порядок и сроки подачи уведомления в налоговые органы при переходе на другой объект налогообложения (на "доходы" или "доходы минус расходы")".

Минфин России в Письме от 11.06.2009 N 03-11-09/206 подчеркивает, что нельзя поменять объект налогообложения в течение календарного года.

Таким образом, если вы применяете "доходную" УСН и хотите остаться на спецрежиме, заключение договора простого товарищества придется отложить до начала нового календарного года. То есть до того момента, когда вы поменяете объект налогообложения. Иначе избежать перехода на общую систему налогообложения не удастся.

Например, организация "Гамма" зарегистрирована 3 марта 2011 г. и с начала своей деятельности применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". В июле 2011 г. она решила заключить договор простого товарищества. Для этого организации следует с 1 января 2012 г. изменить объект налогообложения на "доходы минус расходы" и лишь затем заключить договор простого товарищества. Став участником совместной деятельности в 2011 г., она утратит право на применение УСН и должна будет перейти на общую систему налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: Может ли участник договора простого товарищества, который применяет общий режим налогообложения, перейти на УСН?

Встречаются ситуации, когда участник договора простого товарищества применяет общий режим налогообложения и планирует перейти на УСН. В данном случае участие в совместной деятельности для смены системы налогообложения значения не имеет.

Перейти на УСН вы можете с начала нового налогового периода - с 1 января следующего года. Для этого необходимо заранее, в период с 1 октября по 30 ноября текущего года, подать заявление в налоговую инспекцию по месту нахождения организации (месту жительства предпринимателя). Основание - п. 1 ст. 346.13, п. 1 ст. 346.19 НК РФ.

Однако вы вправе выбрать только УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", о чем нужно указать в заявлении. Ведь только в этом случае вы можете участвовать в простом товариществе (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Кроме того, для перехода на "упрощенку" вы должны соответствовать обязательным требованиям, которые установлены ст. 346.12 НК РФ.

Примечание

Подробнее о требованиях для перехода на УСН и процедуре перехода вы можете узнать в гл. 2 "Налогоплательщики. Ограничения и запреты при переходе на УСН. Условия применения УСН (по сумме доходов, числу работников и др.)".

17.1.1. МОЖНО ЛИ БЫЛО "УПРОЩЕНЦАМ" ДО 2008 Г.

ИЗМЕНИТЬ ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

НА "ДОХОДЫ МИНУС РАСХОДЫ"

ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА?

До 2008 г. гл. 26.2 НК РФ прямо не устанавливала, что "упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы" должны переходить на общий режим налогообложения при заключении договора простого товарищества.

Существовало лишь общее правило, согласно которому участники совместной деятельности должны применять объект налогообложения "доходы минус расходы" (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

В связи с этим многие организации и предприниматели, которые платили "упрощенный" налог с доходов, вместо перехода на общий налоговый режим пытались изменить свой объект налогообложения. Однако до 2006 г. Налоговый кодекс РФ в принципе такой возможности не предусматривал. А с 2006 г. по 2008 г. право сменить объект налогообложения было предоставлено налогоплательщикам только после трех лет работы на УСН (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). А точнее, с начала года, следующего за налоговым периодом, в котором истек трехлетний срок применения УСН (Письмо Минфина России от 13.11.2006 N 03-11-04/2/235).

В связи с этим чиновники разъясняли, что при заключении договора простого товарищества необходимо переходить с "доходной" УСН на общую систему налогообложения (Письма Минфина России от 20.11.2006 N 03-11-04/2/246, от 01.08.2006 N 03-11-02/169).

Однако судебные инстанции были на стороне налогоплательщиков и признавали решения налоговиков неправомерными (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.10.2007 N А49-1141/07-24А/11, ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2007 N А42-27/2007, ФАС Центрального округа от 14.09.2007 N А09-1190/07-33 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.12.2007 N 17455/07)).

17.2. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПРИ УЧАСТИИ В ДОГОВОРЕ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

ПО СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Напомним, что простое товарищество является объединением вкладов нескольких субъектов и юридического лица не образует (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Поэтому оно не признается налогоплательщиком и не подлежит постановке на налоговый учет (абз. 2 п. 2 ст. 11, ст. ст. 19, 83 НК РФ).

Вместе с тем для товарищества обязателен отдельный налоговый учет хозяйственных операций, имущества, доходов и расходов по совместной деятельности. Такой учет организует один из товарищей, которому поручается вести все общие дела товарищества.

Данный учет осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения по правилам гл. 25 НК РФ (Письма Минфина России от 22.12.2006 N 03-11-05/282, от 19.07.2006 N 03-11-04/2/145, УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 N 18-11/3/11634).

Так, согласно п. 1 ст. 278 НК РФ стоимость вкладов участников товарищества не признается доходом по совместной деятельности.

Есть еще одно преимущество: в рамках товарищества существует возможность учесть больше затрат в отличие от учета расходов по УСН согласно перечню в ст. 346.16 НК РФ.

Например, организация "Бета", применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", заключила договор простого товарищества. Для перевозки товаров в рамках совместной деятельности товарищи приобрели грузовой автомобиль. Данный автомобиль застрахован по договору добровольного страхования от угона и ущерба.

Расходы на добровольное страхование автомобиля будут полностью учтены по совместной деятельности на основании пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ. Вне договора простого товарищества такие затраты плательщик налога при УСН списать не сможет, поскольку они не предусмотрены ст. 346.16 НК РФ.

При этом с прибыли, полученной от совместной деятельности, не нужно платить налог на прибыль. Также прибыль не облагается "упрощенным" налогом, даже если все товарищи применяют УСН (Письмо Минфина России от 22.12.2006 N 03-11-05/282). В рамках товарищества лишь определяется финансовый результат от совместной деятельности (прибыль или убыток), который затем распределяется между товарищами.

При получении своей доли прибыли вы должны отразить ее в налоговом учете в соответствии с применяемой системой налогообложения. Так, при УСН данную сумму необходимо признать в доходах на дату фактического поступления денег на ваш счет в банке или в кассу (п. 9 ст. 250, ст. 278, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Итак, мы изложили общие правила налогообложения операций по совместной деятельности. Далее рассмотрим подробнее отдельные вопросы учета доходов и расходов по УСН, связанные с участием "упрощенцев" в простом товариществе.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 17.2.1. Может ли "упрощенец" - участник договора простого товарищества учесть в расходах свой вклад в совместную деятельность (в том числе при передаче основных средств)? >>>

разд. 17.2.2. Определение финансового результата (прибыли, убытка) от совместной деятельности. Признание и налоговый учет доходов "упрощенцем" - участником договора простого товарищества >>>

разд. 17.2.3. Нужно ли учитывать в доходах по УСН часть стоимости общего имущества, полученную при прекращении договора о совместной деятельности (выходе участника из простого товарищества)? >>>

17.2.1. МОЖЕТ ЛИ "УПРОЩЕНЕЦ" - УЧАСТНИК ДОГОВОРА

ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА УЧЕСТЬ В РАСХОДАХ

СВОЙ ВКЛАД В СОВМЕСТНУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

(В ТОМ ЧИСЛЕ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ)?

Вклады товарищей в совместную деятельность не включаются в состав расходов по УСН. Это относится как к денежным вкладам, так и к вкладам в виде имущества и имущественных прав. Дело в том, что такие взносы не указаны в перечне расходов, который закреплен в ст. 346.16 НК РФ.

При передаче в качестве вклада основных средств вы должны учитывать определенные последствия. Так, в отдельных случаях гл. 26.2 НК РФ требует пересчитать расходы на приобретение таких объектов, которые вы учли в период применения "доходно-расходной" УСН на основании п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Пересчет потребуется по основным средствам (абз. 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

- срок полезного использования которых составляет до 15 лет включительно, если вы передали их до истечения трех лет с момента учета расходов на приобретение (создание, изготовление);

- срок полезного использования которых свыше 15 лет, если вы передали их в течение десяти лет с момента приобретения.

Пересчет налога состоит в том, что из налоговой базы за соответствующие периоды вы должны исключить расходы, которые учли по таким основным средствам в порядке ст. 346.16 НК РФ. И вместо них признать в расходах сумму амортизации этих же объектов, начисленную по правилам гл. 25 НК РФ (абз. 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Например, организация "Альфа", работающая на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в марте 2011 г. приобрела оборудование - металлообрабатывающий станок. Станок отнесен к основным средствам со сроком полезного использования девять лет. Расходы на покупку были полностью учтены в 2011 г. В августе 2012 г. организация заключает договор простого товарищества и передает станок в качестве вклада в совместную деятельность.

Поскольку с момента учета расходов не прошло трех лет, списанные расходы надо исключить из налоговой базы 2011 г. Вместо этого необходимо начислить амортизацию и включить ее в состав расходов 2011 г. Также организация скорректирует расходы 2012 г. на сумму амортизации, начисленной за период с января по август (месяц, в котором имущество было продано, - это последний месяц, когда начисляется амортизация, п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Примечание

Подробнее порядок пересчета налоговой базы в таких случаях рассмотрен в разд. 12.3.1.3 "Реализуем (передаем) объект основных средств".

Расходы, произведенные в рамках совместной деятельности, в учете по УСН не отражаются. Эти затраты учитывает товарищ, ведущий общие дела, при определении финансового результата от деятельности товарищества в целом.

17.2.2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА

(ПРИБЫЛИ, УБЫТКА) ОТ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.

ПРИЗНАНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ "УПРОЩЕНЦЕМ" -

УЧАСТНИКОМ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

"Упрощенцы" учитывают доход, полученный от участия в простом товариществе, на основании п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 НК РФ. Напомним, что такой доход представляет собой прибыль участника совместной деятельности, которая распределяется в его пользу по результатам деятельности товарищества.

Для этого товарищ, ведущий общие дела, выполняет следующие обязанности (п. 3 ст. 278 НК РФ):

- определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого из товарищей пропорционально его доле (установленной соглашением) в прибыли товарищества за соответствующий период;

- ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщает каждому из товарищей о величине причитающейся ему прибыли.

Часть прибыли, полученной от совместной деятельности, "упрощенец" учитывает на день поступления денежных средств на счета в банках (в кассу) или на день получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Отметим, что данная сумма представляет собой чистый доход налогоплательщика, т.е. уже уменьшенный на величину расходов в рамках совместной деятельности. Таким образом, "упрощенцы" получают определенную выгоду от участия в договоре простого товарищества. В этом случае им проще соблюсти предельный размер доходов в 60 млн руб., при превышении которого они теряют право на применение УСН (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Например, организация "Бета", которая применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", заключила договор простого товарищества. Вклад организации "Бета" в совместную деятельность составил 60%. По условиям договора совместно полученная прибыль распределяется пропорционально размерам вкладов участников.

Предположим, что по итогам 9 месяцев товарищество получило прибыль 20 млн руб. При этом доходы от совместной деятельности составили 120 млн руб., а расходы - 100 млн руб.

На долю организации "Бета" пришлось 12 млн руб. прибыли (20 млн руб. x 60%). Данную сумму она учтет в доходах по УСН на ту дату, когда деньги поступят на ее расчетный счет (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Если бы организация получила аналогичные поступления вне договора простого товарищества, ее доходы составили бы 72 млн руб. (120 млн руб. x 60%), а расходы - 60 млн руб. (100 млн руб. x 60%). Поскольку доходы превысили установленный лимит в 60 млн руб., организации пришлось бы перейти на общий режим налогообложения с начала III квартала (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Напомним, что до 2010 г. предельный доход для работы на УСН составлял 20 млн руб. и ежегодно индексировался на коэффициент-дефлятор (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Сейчас действие данной нормы приостановлено до 2013 г. (ч. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2009 N 204-ФЗ).

Примечание

Подробнее об изменении лимита доходов для работы на УСН читайте в разд. 2.3 "Ограничение по размеру доходов (лимит доходов) в период применения УСН" и разд. 2.4 "Лимит доходов в период применения УСН до 2010 г. Порядок индексации доходов на коэффициент-дефлятор".

Если в результате совместной деятельности получен убыток, то в отличие от прибыли он не распределяется между товарищами и не учитывается ими при налогообложении (п. 4 ст. 278 НК РФ).

17.2.3. НУЖНО ЛИ УЧИТЫВАТЬ В ДОХОДАХ ПО УСН

ЧАСТЬ СТОИМОСТИ ОБЩЕГО ИМУЩЕСТВА,

ПОЛУЧЕННУЮ ПРИ ПРЕКРАЩЕНИИ ДОГОВОРА

О СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

(ВЫХОДЕ УЧАСТНИКА ИЗ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА)?

При прекращении деятельности простого товарищества между его участниками распределяется общее имущество, а именно (п. 1 ст. 1043, п. 2 ст. 1050 ГК РФ):

- имущество, внесенное ими ранее в качестве вкладов;

- имущество, приобретенное в период совместной деятельности.

При выходе участника из простого товарищества из общего имущества выделяется только доля такого участника.

В обоих случаях имущество, которое получено товарищем в пределах его вклада в совместную деятельность, в доходах по УСН не учитывается (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). Причем речь идет как о первоначальных вкладах, так и о внесенных впоследствии.

Если же стоимость полученного имущества превышает величину вашего вклада, разницу необходимо включить во внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 НК РФ). Таким образом, в случае вашего выхода из товарищества или его ликвидации "упрощенным" налогом облагается только та часть полученного имущества, которая превышает стоимость вклада в совместную деятельность.

Например, организация "Гамма" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". С февраля организация являлась участником договора простого товарищества. Сумма денежного вклада, который она внесла в совместную деятельность, составила 600 000 руб.

В августе стороны расторгли договор простого товарищества. В результате раздела имущества товарищества организация "Гамма" получила оборудование остаточной стоимостью 450 000 руб. и денежные средства в сумме 350 000 руб.

При исчислении "упрощенного" налога организация должна учесть внереализационный доход в размере 200 000 руб. (450 000 руб. + 350 000 руб. - 600 000 руб.), поскольку стоимость полученного имущества превышает величину ее вклада.

Если в результате раздела имущества (выделения доли) вы получили имущество меньшей стоимостью, чем ваш вклад в совместную деятельность, такая разница не признается убытком для целей налогообложения (п. 6 ст. 278 НК РФ).

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что в результате раздела имущества организация "Гамма" получила только оборудование остаточной стоимостью 450 000 руб. Величина внесенного вклада организации превышает стоимость полученного имущества на 150 000 руб. (600 000 руб. - 450 000 руб.). Однако эту сумму организация "Гамма" не вправе учесть в расходах в качестве убытков.