16.4. Расходы доверителя (принципала, комитента, клиента по договору экспедиции) при усн

При исчислении "упрощенного" налога уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с оказанием ему посреднических услуг, может только доверитель-"упрощенец", который выбрал объект налогообложения "доходы минус расходы" (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Этот же вывод следует из Письма Минфина России от 25.06.2009 N 03-11-06/2/107.

Основные расходы доверителя по посредническому договору следующие:

- расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.04.2009 N 03-11-09/145);

- расходы, произведенные посредником по поручению доверителя и возмещаемые доверителем на основании закона или договора (п. 2 ст. 975, ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ, п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ), при условии соответствия указанных расходов ст. 346.16 НК РФ.

По общему правилу расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Данная норма применяется и при учете расходов доверителя.

При этом расходы нужно указать в графе 5 разд. I Книги учета доходов и расходов.

Наглядный пример налогового учета расходов доверителя приведен в примере заполнения Книги учета доходов и расходов при УСН и бухгалтерского учета доверителя при условии, что посредник сам удерживает вознаграждение >>>

Примечание

Подробнее о порядке учета расходов см. разд. 3.6 "Расходы, которые учитываются при УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и разд. 4.2.1 "Общий порядок признания расходов после их фактической оплаты".

О том, как организовать налоговый учет при работе на "упрощенке", рассказано в гл. 10 "Налоговый учет при УСН. Порядок ведения Книги учета доходов и расходов".

16.4.1. Когда и на основании каких документов доверитель учитывает расходы на вознаграждение, удержанное посредником

При участии посредника в расчетах по реализации товаров доверитель часто получает выручку уже за вычетом его вознаграждения. Иными словами, доверитель не перечисляет плату за услуги посреднику.

В отношении затрат доверителя на выплату комиссионного вознаграждения УФНС России по г. Москве уточняет, что в таком случае комитент учитывает свои расходы на дату утверждения отчета комиссионера (см. Письма от 02.09.2010 N 20-14/2/092620@, от 04.02.2009 N 20-14/009034@).

Если в отчете комиссионера дата и сумма удержанного комиссионного вознаграждения не отражены, комитенту и комиссионеру нужно составить акт сверки своих взаиморасчетов. В этом случае комиссионер учитывает расходы на выплату вознаграждения комиссионеру на дату подписания ими такого акта.

До утверждения отчета вознаграждение, удержанное посредником, является для доверителя выданным авансом. Как "упрощенец" он не вправе учитывать его в своих расходах (п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.12.2008 N 03-11-04/2/195).

Примечание

Подробнее о том, когда налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают расходы, см. разд. 4.2.1 "Общий порядок признания расходов после их фактической оплаты".

СИТУАЦИЯ: Как грузоотправителю (грузополучателю) учесть в расходах вознаграждение посредника-экспедитора по договору транспортной экспедиции

Напомним, что договор транспортной экспедиции признается посредническим только в той его части, в которой экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет клиента (грузоотправителя или грузополучателя) организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ).

Вознаграждение посреднику-экспедитору клиент учитывает в составе материальных расходов как расход на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Подтверждает сказанное и Минфин России в Письмах от 15.04.2010 N 03-11-06/2/59, от 08.02.2007 N 03-11-04/2/26.

ПРИМЕР

заполнения Книги учета доходов и расходов при УСН и бухгалтерского учета доверителя при условии, что посредник сам удерживает вознаграждение

Ситуация

Организация "Бета" (принципал) применяет УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов".

По условиям агентского договора принципал:

- передает собственные товары на реализацию агенту;

- получает выручку от агента за вычетом посреднического вознаграждения (10%);

- дополнительная выгода в случае реализации товаров по большей цене, чем установлено договором, делится поровну между принципалом и агентом;

- возмещает расходы агента по аренде склада.

1 августа 2011 г. принципал передал на реализацию агенту товары на сумму 220 000 руб. 11 августа 2011 г. агент реализовал их за 250 000 руб. При получении оплаты от покупателя агент удержал сумму своего вознаграждения в размере 40 000 руб. (250 000 руб. x 10% + (250 000 руб. - 220 000 руб.) / 2) <5>. 12 августа 2011 г. организация "Бета" получила на расчетный счет 210 000 руб.

--------------------------------

<5> Подробнее об исчислении дохода агента в указанной ситуации см. пример определения облагаемого дохода посредника при получении дополнительной выгоды.

5 августа принципал перечислил агенту денежные средства для оплаты расходов по аренде склада за август 2011 г., а именно 11 800 руб. (в том числе НДС 18%). Отчет агента утвержден 31 августа 2011 г.

Определим сумму доходов и расходов принципала и отразим их в налоговом и бухгалтерском учете.

Решение

1. Несмотря на то что агент перечислил принципалу 210 000 руб., доход от реализации принципала составляет 250 000 руб. Именно эту сумму он должен отразить у себя в налоговом учете 12 августа 2011 г.

2. Расходы принципала составляют 51 800 руб. (25 000 руб. (агентское вознаграждение) + 15 000 руб. (причитающаяся агенту часть дополнительной выгоды) + 11 800 руб. (возмещаемые принципалом расходы по аренде склада)). Расходы по аренде склада принимаются на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

3. В Книге учета доходов и расходов принципал сделает записи.

Регистрация			Сумма
N п/п	дата и номер первичного документа	содержание операции	доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
...	Выписка банка по расчетному счету N ___ от 12.08.2011, Бухгалтерская справка N ___ от 12.08.2011, Извещение агента	Получена от агента выручка от реализации товара	250 000	-
...	...	...	...	...
...	Отчет агента N ___ от 31.08.2011	Возмещены агенту расходы по аренде склада	-	11 800
...	Отчет агента N ___ от 31.08.2011	Уплачено агентское вознаграждение	-	40 000
...	...	...	...	...

Бухгалтерская справка-расчет составляется с целью определения суммы выручки от реализации ввиду отсутствия утвержденного доверителем отчета агента.

В извещении агент указывает сумму полученной выручки от реализации конкретных товаров.

4. В бухгалтерском учете принципал сделает следующие записи <6>.

--------------------------------

<6> Плательщики УСН вправе вести бухгалтерский учет своих операций, но делать они это не обязаны (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ). Подробнее этот вопрос освещен в разд. 1.4.2 "Ведение бухгалтерского учета при УСН".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Переданы товары на реализацию агенту	45	41	150 000	Акт приема- передачи товара
Отражена выручка от реализации товаров покупателю	62	90-1	250 000	Отчет агента
Отражено удержание вознаграждения агентом	76	62	40 000	Отчет агента
Поступили от агента причитающиеся принципалу денежные средства	51	62	210 000	Выписка банка по расчетному счету
Плата за аренду склада, возмещаемая агенту, учтена в составе расходов на продажу	44	76	10 000	Отчет агента
Отражено агентское вознаграждение	44	76	40 000	Отчет агента

16.5. ВЫСТАВЛЕНИЕ (ОФОРМЛЕНИЕ) СЧЕТОВ-ФАКТУР

ПРИ ИСПОЛНЕНИИ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ДОГОВОРОВ

(ПОРУЧЕНИЯ, КОМИССИИ, АГЕНТСКОГО,

ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ)

Как известно, "упрощенцы" не признаются плательщиками НДС (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ).

Исключение составляют ситуации, когда "упрощенец":

1) ввозит товары на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией <7> (п. п. 2, 3 ст. 346.11, п. 2 ст. 11 НК РФ);

2) совершает операции в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением (п. п. 2, 3 ст. 346.11, ст. 174.1 НК РФ);

3) исполняет обязанности налогового агента по НДС (п. 5 ст. 346.11 НК РФ);

4) ошибочно выставляет счета-фактуры по своим товарам (работам, услугам) с выделенной суммой НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ).

--------------------------------

<7> Территориями, находящимися под юрисдикцией Российской Федерации, признаются искусственные острова, установки и сооружения, над которыми она осуществляет юрисдикцию в соответствии со своим законодательством и нормами международного права (п. 2 ст. 11 НК РФ, п. 3 ст. 5, гл. IV Федерального закона от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации").

Примечание

Об уплате "ввозного" НДС читайте в гл. 15 "Импорт товаров на территорию РФ" Практического пособия по НДС.

Об исчислении и уплате НДС плательщиками УСН при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества см. разд. 17.2.3 "Налог на добавленную стоимость".

О налоговых агентах по НДС см. гл. 10 "Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами" Практического пособия по НДС.

Об уплате НДС при ошибочном выставлении счета-фактуры с выделенной суммой налога см. разд. 14.3 "В каких случаях лица, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны уплатить налог в бюджет (при применении УСН, ЕНВД, ЕСХН, освобождения по ст. 145 НК РФ и др.). Право на вычет НДС" Практического пособия по НДС.

Тем не менее спорные ситуации с уплатой НДС все же могут возникнуть. Например, они встречаются при перевыставлении посредником-"упрощенцем" счетов-фактур или в случае, когда доверитель или поверенный ошибочно выставил счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС. Подробнее об этих ситуациях мы расскажем в настоящем разделе.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 16.5.1. В каких случаях возможно выставление (оформление) счетов-фактур посредником (поверенным, комиссионером, агентом, экспедитором), применяющим УСН >>>

Ситуация: Нужно ли посреднику-"упрощенцу" (поверенному, комиссионеру, агенту, экспедитору) платить НДС и вести книги покупок и книги продаж, если он выставил счет-фактуру покупателю или доверителю? >>>

Ситуация: Нужно ли посреднику-"упрощенцу" (поверенному, комиссионеру, агенту, экспедитору) платить НДС и выставлять счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, если доверитель ошибочно выделил сумму НДС в платежном поручении? >>>

разд. 16.5.2. Должен ли доверитель, применяющий УСН, платить НДС, если посредник выставил счет-фактуру с выделенной суммой налога? >>>

16.5.1. В КАКИХ СЛУЧАЯХ ВОЗМОЖНО ВЫСТАВЛЕНИЕ

(ОФОРМЛЕНИЕ) СЧЕТОВ-ФАКТУР ПОСРЕДНИКОМ

(ПОВЕРЕННЫМ, КОМИССИОНЕРОМ, АГЕНТОМ, ЭКСПЕДИТОРОМ),

ПРИМЕНЯЮЩИМ УСН

Посредник реализует (приобретает) товары (работы, услуги), которые ему не принадлежат (п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ). При этом, если посредник действует от своего имени, он должен выставить счет-фактуру на сумму реализуемых или приобретаемых для принципала (комитента, клиента) товаров (работ, услуг), выделив в нем сумму НДС (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Примечание

Напомним, что комиссионеры всегда действуют от своего имени (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Агенты и экспедиторы в зависимости от условий договора, заключенного с принципалом (клиентом), могут действовать как от своего имени, так и от имени принципала (п. 1 ст. 1005, п. 1 ст. 801 ГК РФ).

Поверенный всегда действует от имени доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ). Поэтому обязанности по выставлению (перевыставлению) счета-фактуры у него не возникает (п. 1 ст. 169 НК РФ). Также не выставляют счета-фактуры агент и экспедитор, когда они действуют от имени принципала или клиента соответственно.

Обязанность выставить счет-фактуру возникает у посредника в следующих случаях (п. 1 ст. 169 НК РФ):

- если он от своего имени реализует товары (работы, услуги) принципала (комитента), который является плательщиком НДС;

- если он от своего имени приобретает у плательщиков НДС товары (работы, услуги) для принципала (комитента, клиента), который также уплачивает НДС.

Сам факт выставления (перевыставления) счета-фактуры посредником-"упрощенцем" не свидетельствует о том, что он должен уплатить НДС в бюджет (Письма Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-09/11, от 28.04.2010 N 03-11-11/123).

Примечание

Если посредник от своего имени реализует товары (работы, услуги) доверителя, который не является плательщиком НДС, то выставлять счета-фактуры покупателям посредник не должен (Письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-07-11/152).

В настоящее время порядок составления, выставления и регистрации счетов-фактур установлен Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).

Обратите внимание!

Постановлением N 1137 утверждены формы и Правила заполнения (ведения) следующих документов, используемых при расчетах по НДС:

- счета-фактуры (Приложение N 1);

- корректировочного счета-фактуры (Приложение N 2);

- журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (Приложение N 3);

- книги покупок (Приложение N 4);

- книги продаж (Приложение N 5).

В связи с принятием Постановления N 1137 утратили силу прежние Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила, утвержденные Постановлением N 914).

Согласно разъяснениям Минфина России до 1 апреля 2012 г. можно было применять как новые, так и прежние формы указанных документов (Письмо от 31.01.2012 N 03-07-15/11 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 01.02.2012 N ЕД-4-3/1547@)).

Заметим, что Постановление N 1137 (как и прежние Правила, утвержденные Постановлением N 914) специальных положений, регламентирующих порядок выставления счетов-фактур "упрощенцами", не содержит. Поэтому вы оформляете счет-фактуру в общем порядке с учетом особенностей, которые установлены Постановлением N 1137 для посредников. Рассмотрим эти особенности подробнее.

Если вы реализуете третьим лицам товары (работы, услуги) принципала (комитента), в строке 1 счета-фактуры вы укажете (абз. 2 пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137):

- дату, когда вы составили документ;

- номер согласно вашей системе регистрации.

Иные показатели отражаются в общем порядке по Правилам заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденным Постановлением N 1137.

Показатели выставленного счета-фактуры вам нужно будет передать принципалу (комитенту), который на их основании также составит счет-фактуру и передаст его вам.

Примечание

Подробнее о том, как в этом случае следует составлять счет-фактуру, вы можете узнать в разд. 12.1.3 "Новая форма (бланк) счета-фактуры, утвержденная Постановлением Правительства РФ N 1137. Обязательные реквизиты счета-фактуры и требования по их заполнению (оформлению)" и разд. 28.4.2 "Оформление новых счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) от имени посредника" Практического пособия по НДС.

Если вы от своего имени приобретаете товары (работы, услуги) для доверителя и при этом перевыставляете для него счет-фактуру, полученный от продавца, то вы должны указать:

- в строке 1 - ту же дату, что и в счете-фактуре, который вам выставил продавец товаров (работ, услуг), и номер согласно вашей системе регистрации (абз. 2 пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137);

- в строках 2, 2а и 2б - наименование, адрес продавца товаров (работ, услуг) в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП (пп. "в" - "д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137);

- в строке 5 - номера и даты составления платежно-расчетных документов о перечислении предоплаты от вас продавцу и от принципала вам, если были произведены предварительные расчеты (пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).

В перевыставленном счете-фактуре посредник отражает количество и стоимость отгруженной продукции (работ, услуг), сумму НДС и прочие показатели счета-фактуры, выставленного продавцом.

Примечание

Подробнее о том, как в этом случае следует составлять счет-фактуру, вы можете узнать в разд. 12.1.3 "Новая форма (бланк) счета-фактуры, утвержденная Постановлением Правительства РФ N 1137. Обязательные реквизиты счета-фактуры и требования по их заполнению (оформлению)" и разд. 28.4.4 "Оформление новых счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) от имени посредника" Практического пособия по НДС.

Как было указано выше, составляя счет-фактуру, посредник должен присвоить ему номер в соответствии со своей системой регистрации в порядке хронологии (абз. 2 пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).

Плательщики НДС регистрируют выставленные счета-фактуры в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 1 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).

"Упрощенцы" вести такой журнал не обязаны, поскольку плательщиками НДС они не являются. Вам следует самостоятельно организовать систему учета счетов-фактур и закрепить этот порядок в учетной политике. По нашему мнению, для этих целей целесообразно использовать форму журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, и Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утвержденные Постановлением N 1137.

СИТУАЦИЯ: Нужно ли посреднику-"упрощенцу" (поверенному, комиссионеру, агенту, экспедитору) платить НДС и вести книги покупок и книги продаж, если он выставил счет-фактуру покупателю или доверителю?

Посредник-"упрощенец", который не является плательщиком НДС, вести книгу покупок и книгу продаж не обязан даже в том случае, когда он от своего имени выставляет или перевыставляет счета-фактуры покупателю или заказчику посреднических услуг (комитенту, принципалу, клиенту).

Он также не обязан регистрировать в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, полученные и выставленные (перевыставленные) в ходе осуществления посреднической деятельности (п. 1, абз. 6 п. 20 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137, п. 1, пп. "в", "г" п. 19 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137).

Это подтверждают и Письма Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-09/11, от 28.04.2010 N 03-11-11/123, от 20.01.2009 N 03-07-09/01. Эту позицию поддерживают и суды (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.07.2011 N Ф03-1545/2011, Ф03-3129/2011) <8>.

--------------------------------

<8> Данные разъяснения были даны в период действия прежних Правил, утвержденных Постановлением N 914, однако они актуальны и сейчас.

СИТУАЦИЯ: Нужно ли посреднику-"упрощенцу" (поверенному, комиссионеру, агенту, экспедитору) платить НДС и выставлять счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, если доверитель ошибочно выделил сумму НДС в платежном поручении?

"Упрощенцы" не уплачивают НДС и покупателям его не предъявляют (п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 169, п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому при реализации своих товаров (работ, услуг) счета-фактуры они не выставляют (п. 3 ст. 169 НК РФ). На это указывают и контролирующие органы (см., например, Письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-11-04/2/253).

В связи с этим посредник на УСН не обязан платить НДС при оказании своих услуг только потому, что доверитель ошибочно выделил НДС в платежном поручении (Письмо УФНС России по г. Москве от 31.03.2009 N 20-14/2/030093@).

Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2006 N А19-17585/05-40-Ф02-3/06-С1, ФАС Уральского округа от 24.08.2006 N Ф09-7242/06-С2).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Однако если вы сами выставили доверителю счет-фактуру за оказанные посреднические услуги и выделили в нем сумму НДС, то вы должны перечислить налог в бюджет. Это следует из п. 5 ст. 173 НК РФ.

Примечание

Подробнее об уплате НДС при выставлении счетов-фактур налогоплательщиками, которые применяют УСН, см. разд. 14.3 "В каких случаях лица, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны уплатить налог в бюджет (при применении УСН, ЕНВД, ЕСХН, освобождения по ст. 145 НК РФ и др.). Право на вычет НДС" Практического пособия по НДС.