16.1.1. Доходы комиссионера или агента на усн при совершении сделки на более выгодных условиях (дополнительная выгода)

Комиссионер, а также агент, действующий от своего имени, могут совершить сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (принципалом). В такой ситуации посредник получает половину дохода в виде дополнительной выгоды, если иное не предусмотрено договором (ст. ст. 992, 1011 ГК РФ).

Указанный доход образуется по результатам выполнения поручения доверителя. По сути, это дополнительное вознаграждение посредника за высокое качество оказанной им услуги. Поэтому в договоре дополнительную выгоду посредника правильнее указать как составную часть его вознаграждения. Это не противоречит ст. ст. 423, 424, 991 и 1006 ГК РФ.

При таком подходе дополнительная выгода признается доходом от реализации (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ).

Однако, по мнению специалистов УФНС России по г. Москве, дополнительная выгода относится к внереализационным доходам посредника как безвозмездно переданные ему доверителем средства (Письмо от 14.12.2005 N 18-12/3/91935). Утверждение достаточно спорное, каких-либо аргументов в его защиту не приводится.

В любом случае комиссионер или агент, действующий от своего имени, при определении базы по УСН учитывает дополнительную выгоду в своих доходах по правилам п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Об этом было сказано в предыдущем разделе.

ПРИМЕР

определения облагаемого дохода посредника (комиссионера, агента) при получении дополнительной выгоды

Ситуация

Организация "Альфа" применяет УСН и является агентом, действующим от своего имени по агентскому договору. По условиям договора агент:

- принимает товары от принципала и реализует их третьим лицам;

- получает выручку от реализации на свой расчетный счет, т.е. участвует в расчетах с покупателями;

- удерживает свое агентское вознаграждение (10% от выручки) и причитающуюся ему часть дополнительной выгоды;

- оставшиеся денежные средства перечисляет принципалу;

- в конце каждого месяца составляет отчет и передает его на утверждение принципалу.

Дополнительная выгода делится между агентом и принципалом поровну. Причитающаяся агенту дополнительная выгода является по условиям договора составной частью агентского вознаграждения.

11 августа агент отгрузил товары на сумму 250 000 руб., что на 30 000 руб. выше, чем указано в поручении принципала (220 000 руб.).

Определим доход, который организация "Альфа" отразит в налоговом учете, а также сумму, которую она должна перечислить принципалу.

Решение

1. В налоговом учете агент отразит в доходах от реализации 40 000 руб. (25 000 руб. (250 000 руб. x 10%) + 15 000 руб. (30 000 руб. / 2)).

2. Принципалу агент перечислит 210 000 руб. (250 000 руб. - 25 000 руб. (агентское вознаграждение) - 15 000 руб. (причитающаяся агенту часть дополнительной выгоды)).

Примечание

О порядке налогового учета доходов посредника см. пример заполнения Книги учета доходов и расходов по УСН, а также бухгалтерского учета посредника (агента), который участвует в расчетах.

СИТУАЦИЯ: В какой сумме посредник (поверенный, агент, комиссионер, экспедитор) должен отразить доход, если не известен размер его вознаграждения на момент поступления денежных средств от доверителя (принципала, комитента, клиента)

Напомним, что вознаграждение посредника является его налогооблагаемым доходом, а средства, поступившие к нему в связи с исполнением поручения или в возмещение понесенных затрат, налоговую базу не увеличивают.

На практике возможна ситуация, когда посредник-"упрощенец" обязуется приобрести для заказчика товары (работы, услуги) по цене, указанной в договоре, или дешевле. Вознаграждением посредника является экономия, полученная при заключении сделки. Деньги на оплату покупки заказчик перечисляет посреднику сразу после заключения договора с ним. Сумма, оставшаяся после расчетов с поставщиком товаров (работ, услуг), будет являться вознаграждением посредника.

При поступлении денежных средств к посреднику точный размер его вознаграждения определить невозможно. Возникает вопрос: в какой момент и в каком размере он должен отразить доход?

По мнению Минфина России, в подобной ситуации вся полученная от доверителя сумма должна признаваться доходом посредника при поступлении на его расчетный счет (Письмо от 28.03.2011 N 03-11-06/2/41). Финансовое ведомство обосновывает свою позицию тем, что на момент поступления денежных средств посредник не знает, какая их часть составит его вознаграждение, а какая - доходом не является (пп. 9 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Поэтому всю полученную от доверителя сумму посредник должен отразить как свой доход на момент ее получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Соответственно, со всей суммы, поступившей от доверителя, посредник должен уплатить налог. Указанный доход будет учитываться и при расчете лимита доходов для применения УСН, который установлен п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ, что может привести к утрате права на использование данного спецрежима.

С учетом этих обстоятельств целесообразно избегать ситуаций, при которых доверитель перечисляет посреднику денежные средства на исполнение поручения раньше того момента, когда сумму его вознаграждения можно будет точно определить. Это лучше сделать после того, как он заключит с поставщиком договор, где будет отражена стоимость товаров (работ, услуг), приобретаемых для доверителя.

Можно также рекомендовать указывать в агентском договоре или договоре комиссии хотя бы небольшое вознаграждение. При этом следует отдельно прописать условие о том, что дополнительная выгода (экономия), полученная при исполнении поручения, достанется посреднику (ст. ст. 992, 1011 ГК РФ). Полагаем, что это поможет снизить вероятность возникновения претензий к вам со стороны контролирующих органов.

И все же, что делать, если доверитель перечислил денежные средства, а затраты посредника еще не известны и он вынужден был всю поступившую сумму признать своим доходом?

По нашему мнению, после того как издержки посредника и его вознаграждение будут определены точно, он сможет в графе 4 разд. I Книги учета доходов и расходов отразить операцию уменьшения доходов (сторно).

Возможность сторнирования расходов в Книге учета доходов и расходов Минфин России признает (см., например, Письмо от 29.01.2010 N 03-11-06/2/11). Полагаем, что сторнировать можно не только расходы, но и доходы.

ПРИМЕР

отражения в Книге учета доходов и расходов операций по уменьшению доходов

Ситуация

ООО "Альфа" (агент) и ЗАО "Бета" (принципал) заключили договор, по которому агент обязуется приобрести для принципала производственную линию, отвечающую определенным техническим характеристикам, стоимостью не свыше 1 000 000 руб. Вознаграждение агента равно сумме экономии, полученной им при заключении сделки. В соответствии с условиями договора принципал перечислил на счет ООО "Альфа" 1 000 000 руб. 14 марта 2011 г. В том же месяце агент приобрел и оплатил необходимое оборудование. Его стоимость составила 950 000 руб. Отчет был утвержден 25 марта 2011 г.

Как агент должен отразить эти операции в Книге учета доходов и расходов?

Решение

1. На дату получения от принципала денежных средств агент отразит доход в сумме 1 000 000 руб.

2. На дату утверждения отчета он отразит операцию уменьшения доходов на сумму 950 000 руб.

В Книге учета доходов и расходов агент сделает следующие записи.

Регистрация			Сумма
N п/п	дата и номер первичного документа	содержание операции		доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3		4	5
...	...	...		...	...
...	Платежное поручение N 156 от 14.03.2011, Агентский договор N 5/11 от 11.03.2011	Поступили денежные средства от принципала по агентскому договору		1 000 000	-
...	...	...		...	...
...	Выписка банка по расчетному счету N 53 от 24.03.2011, Отчет агента от 25.03.2011	Доход агента уменьшен на сумму, перечисленную поставщику в оплату приобретенного для принципала оборудования		-950 000	-
...	...	...		...	...

16.1.2. ДОХОДЫ ПОСРЕДНИКА

(ПОВЕРЕННОГО, КОМИССИОНЕРА, АГЕНТА) ПРИ УСН,

ЕСЛИ ОН УДЕРЖИВАЕТ ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ ИЗ ВЫРУЧКИ,

ПОЛУЧЕННОЙ ОТ ПОКУПАТЕЛЯ

На основании договора посредник может участвовать в расчетах с покупателями товаров (работ, услуг). При этом поверенные, комиссионеры и агенты вправе удержать свое вознаграждение из полученных сумм (ст. ст. 410, 997, 1006, 1011 ГК РФ).

Напомним, что при определении базы по УСН посредник учитывает доходы в виде вознаграждения за свои услуги (п. 1 ст. 346.15, ст. ст. 249, 250, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). При расчете денежными средствами такие доходы он отражает в налоговом учете на дату фактического поступления денег на расчетный счет или в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В связи с этим на дату получения от покупателя денежных средств посредник, который имеет право удержать вознаграждение, должен определить его сумму и отразить в налоговом учете в составе доходов.

Отчет посредника на дату получения оплаты от покупателя может быть и не утвержден. В таком случае налогоплательщик учитывает доход в виде аванса за посреднические услуги (ст. 249, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Примечание

Подробнее налоговый учет посредника, который применяет УСН и участвует в расчетах по договору, рассмотрен в примере заполнения Книги учета доходов и расходов по УСН, а также бухгалтерского учета посредника (агента), который участвует в расчетах.

16.1.3. ДОХОДЫ ПОСРЕДНИКА

(ПОВЕРЕННОГО, КОМИССИОНЕРА, АГЕНТА, ЭКСПЕДИТОРА)

НА УСН ПРИ ОДНОВРЕМЕННОМ ПОЛУЧЕНИИ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ

И ВОЗМЕЩЕНИИ РАСХОДОВ

Как было указано в разд. 16.1, посредник имеет право на свое вознаграждение, а также в зависимости от условий договора - на возмещение расходов, которые он понес в связи с исполнением своих обязательств (п. 2 ст. 975, ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ, п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ).

Если эти платежи доверителя поступают посреднику на расчетный счет или в кассу одновременно, то необходимо помнить о следующем. В составе доходов посредник-"упрощенец" учитывает только сумму своего вознаграждения. Остальные денежные средства в налоговом учете он не отражает. Основание - п. 1 ст. 346.15, ст. ст. 249, 250, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 11.01.2011 N 03-11-06/2/195).

Суммы вознаграждения посредник учитывает на дату их получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). В том числе и тогда, когда они поступили авансом, т.е. до утверждения доверителем отчета посредника о выполненном поручении.

Примечание

Подробнее о налоговом учете доходов посредника, который применяет УСН, см. разд. 16.1 "Доходы (вознаграждение) посредника (поверенного, комиссионера, агента, экспедитора), применяющего УСН".