2.6. Запрет на применение усн банками, страховщиками, участниками рынка ценных бумаг, нотариусами, адвокатами и др.

Для применения "упрощенки" имеет значение, какие виды деятельности вы осуществляете.

Так, не могут работать на УСН (п. 3 ст. 346.12 НК РФ):

- банки;

- страховщики;

- негосударственные пенсионные фонды;

- инвестиционные фонды;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг;

- ломбарды;

- организации и предприниматели, которые производят подакцизные товары, а также добывают и реализуют полезные ископаемые (за исключением общераспространенных <5>);

- организации и предприниматели игорного бизнеса. Не относятся к таковым фирмы, которые занимаются не организацией лотереи, а только распространением лотерейных билетов либо проводят стимулирующую лотерею в рамках рекламной кампании. Они вправе применять УСН (Письмо Минфина России от 24.12.2008 N 03-11-05/308);

- частнопрактикующие нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований <6>.

--------------------------------

<5> Минерально-сырьевые ресурсы, относящиеся к полезным ископаемым, перечислены в Общероссийском классификаторе полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002 (утв. Постановлением Госстандарта России от 25.12.2002 N 503-ст). Перечни общераспространенных полезных ископаемых утверждаются Минприроды России совместно с субъектами РФ (п. 6.1 ст. 3 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", п. 5.2.8 Положения о Министерстве природных ресурсов и экологии Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 29.05.2008 N 404)). Условия, при которых полезные ископаемые могут быть признаны общераспространенными, установлены Распоряжением Минприроды России от 07.02.2003 N 47-р.

Некоторые природные ресурсы, например подземные воды (кроме промышленных, минеральных и термальных вод), не относятся к полезным ископаемым. На налогоплательщиков, которые ведут добычу таких ресурсов, ограничение, установленное пп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не распространяется, и они вправе применять УСН. Такие разъяснения даны Минфином России в Письме от 22.12.2011 N 03-11-06/2/182.

<6> Напомним, что нотариусы и адвокаты не вправе заниматься предпринимательской деятельностью (ст. 6 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Постановлением ВС РФ от 11.02.1993 N 4462-1, п. 1 ст. 2, пп. 2 п. 2 ст. 17 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации", п. п. 2, 3 ст. 9 Кодекса профессиональной этики адвоката (принят Всероссийским съездом адвокатов 31.01.2003), Письмо Минфина России от 20.05.2009 N 03-11-09/178).

Следовательно, если вы осуществляете перечисленные виды деятельности, перейти на "упрощенку" вы не вправе.

Если же вы начали вести такие виды деятельности во время работы на УСН, то должны перейти на общую систему налогообложения с 1-го числа того квартала, в котором стали их осуществлять (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ <7>).

--------------------------------

<7> Данный пункт применяется до 1 января 2013 г., после чего возобновится действие п. 4 ст. 346.13 НК РФ (ч. 3 ст. 2 Закона N 204-ФЗ). В нем закреплены аналогичные условия перехода на ОСН.

Налоги по ОСН вы должны будете уплатить в порядке, установленном для вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей). В то же время ни пени, ни штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение квартала, в котором вы перешли на иной режим налогообложения, вам не грозят (абз. 2 п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Например, организация с января занималась оптовой торговлей и применяла "упрощенку". В мае она также стала производить подакцизную алкогольную продукцию. Поскольку условие применения УСН было нарушено во II квартале, организация должна с начала этого квартала перейти на ОСН.

О переходе на общую систему налогообложения вы обязаны сообщить в налоговую инспекцию в течение 15 календарных дней по окончании отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).

Примечание

Дополнительно о переходе на ОСН в обязательном порядке вы можете узнать в разд. 2.14.1 "Порядок перехода на общий режим налогообложения при утрате права на применение УСН. Срок подачи сообщения в налоговый орган".

Подчеркнем, что перечень видов деятельности, по которым налогоплательщики не могут применять УСН на основании п. 3 ст. 346.12 НК РФ, является закрытым. Поэтому, если вы ведете иную деятельность, которая не включена в данный перечень, вы можете работать на "упрощенке" (Письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-11-06/2/32).

При этом УСН нельзя применять только в том случае, если вы фактически осуществляете предусмотренные п. 3 ст. 346.12 НК РФ виды деятельности. Так, если у организации есть лицензия на добычу полезных ископаемых или же соответствующая деятельность (например, деятельность ломбарда) указана в ее учредительных документах, но фактически не ведется, "упрощенку" применять можно. Такие выводы содержат Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2009 N Ф04-6878/2008(669-А70-27), ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2009 N А74-254/08-Ф02-512/09, от 20.08.2008 N А78-959/08-Ф02-3979/08.

2.7. ЗАПРЕТ НА ПРИМЕНЕНИЕ УСН ОРГАНИЗАЦИЯМИ -

УЧАСТНИКАМИ СОГЛАШЕНИЙ О РАЗДЕЛЕ ПРОДУКЦИИ

Если ваша организация заключила с Российской Федерацией соглашение о разделе продукции (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ), то применять УСН нельзя. Такой запрет установлен пп. 11 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

2.8. ЗАПРЕТ НА ПРИМЕНЕНИЕ УСН ОРГАНИЗАЦИЯМИ

И ИНДИВИДУАЛЬНЫМИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМИ -

ПЛАТЕЛЬЩИКАМИ ЕСХН

В силу пп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять "упрощенку" плательщики ЕСХН. Это означает, что совмещать УСН и ЕСХН нельзя.

2.9. ОГРАНИЧЕНИЕ ДОЛИ УЧАСТИЯ ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

В УСТАВНОМ (СКЛАДОЧНОМ) КАПИТАЛЕ "УПРОЩЕНЦА"

Прежде чем переходить на УСН, посмотрите, кто владеет долями (вкладами) в уставном (складочном) капитале вашей компании и в каком объеме.

Если это организации, то в целях применения УСН доля их участия в целом не может превышать 25%. В противном случае на "упрощенке" вам работать нельзя. Это следует из пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-11-06/2/12, от 05.12.2011 N 03-11-06/2/167, от 25.12.2009 N 03-11-06/3/302).

Примечание

На отдельные организации данное ограничение не распространяется. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 2.9.1 "Организации, на которых не распространяется ограничение доли участия других юридических лиц в их уставном (складочном) капитале".

Отметим, что, по мнению ФНС России, указанное условие необходимо выполнить на дату подачи заявления о переходе на УСН (Письмо от 24.05.2005 N 22-1-11/941@). Однако Налоговый кодекс РФ таких требований не устанавливает. Из пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ следует, что ограничение по доле участия организаций в уставном (складочном) капитале должно соблюдаться:

- во-первых, на дату начала работы на УСН. В ином случае организация не приобретет право на применение "упрощенки";

- во-вторых, во время использования УСН. Организация, которая нарушит данное требование в этот период, утрачивает право на применение "упрощенки".

Несоответствие организации данному требованию на дату подачи заявления не препятствует переходу на УСН. Даже в таком случае организация может со следующего года применять "упрощенку", если будет выполнено одно условие: к началу года доля участия других организаций должна уменьшиться до величины, не превышающей 25%. Аналогичное мнение высказал Минфин России в Письме от 29.01.2010 N 03-11-06/2/10.

Например, 21 ноября организация подала заявление о переходе на УСН со следующего года. На момент подачи заявления доли в уставном капитале организации распределялись следующим образом:

- 30% принадлежало юридическим лицам;

- 70% - физическим лицам.

19 декабря состав участников организации изменился. С этой даты 20% ее уставного капитала принадлежит организациям, а 80% - физическим лицам.

С 1 января следующего года данная организация сможет работать на УСН.

В связи с этим возникает вопрос: с какого момента доля такого участия считается уменьшенной? По нашему мнению, это происходит в момент перехода доли к ее приобретателю. Определяться момент может по-разному.

Например, в акционерных обществах (далее - АО) права на акции переходят к приобретателю при внесении соответствующей записи в реестр акционеров (ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ). Соответственно, в АО превышение доли участия организаций в их уставном капитале устанавливается по данным реестра акционеров. С этим соглашаются и суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2010 N А21-1548/2009).

Доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) считается перешедшей к новому участнику (п. 12 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ):

- либо в момент нотариального удостоверения сделки по ее уступке;

- либо в момент внесения сведений в ЕГРЮЛ, если нотариальное удостоверение не требуется.

Полагаем, что превышение доли участия организаций в уставном капитале ООО должно устанавливаться по одной из этих дат.

Однако есть один нюанс. С 1 июля 2009 г. необязательно включать в устав сведения о размерах долей участников (п. 2 ст. 12 Закона N 14-ФЗ). Соответственно, он может и не содержать такую информацию.

Ранее размер доли каждого участника ООО и изменение долей следовало отражать в уставе (п. 2 ст. 12 Закона N 14-ФЗ). Изменения, внесенные в устав, требовалось регистрировать. В связи с этим при рассмотрении ситуаций, происшедших до 1 июля 2009 г., арбитражные суды связывают изменение состава участников ООО с моментом регистрации изменений учредительных документов. Если до начала работы на УСН такие изменения не зарегистрированы, применение данного режима признается неправомерным. Это относится и к случаям, когда переход доли в уставном капитале произошел до того, как организация стала применять УСН (Определения ВАС РФ от 21.02.2011 N ВАС-643/11, от 04.02.2011 N ВАС-12/11).

Судебная практика, которая учитывала бы упомянутые выше изменения, вступившие в силу с 1 июля 2009 г., пока не сформировалась.

Если после подачи заявления о переходе на УСН у вас изменился состав участников, рекомендуем повторно обратиться в налоговую инспекцию. При этом целесообразно представить копии документов, подтверждающих уменьшение доли участия организаций до величины, не превышающей 25% (например, копию нотариально удостоверенного договора уступки доли или копию выписки из реестра акционеров). К ним можно приложить сопроводительное письмо.

Вместе с тем требовать от вас представления документов о составе участников организации налоговые органы не вправе. На это указал ФАС Московского округа в Постановлении от 24.09.2008 N КА-А40/9142-08-П. Суд пояснил, что Налоговый кодекс РФ и Приказ ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@ не предусматривают представления выписки из реестра акционеров при подаче заявления о применении УСН. Налоговый орган может получить данные сведения самостоятельно в порядке, установленном п. 7.9.3 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 N 27.

Названное Постановление ФКЦБ России относится к периоду, в котором для уведомления налоговых органов о переходе на УСН использовалась форма заявления, утвержденная Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495. В настоящее время рекомендуется использовать новую форму заявления, утвержденную Приказом ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@.

Возможно, что вы нарушите рассматриваемое ограничение уже будучи на "упрощенке". В этом случае вам придется перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором доля участия организаций в уставном (складочном) капитале вашей фирмы превысит 25% (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ <8>).

--------------------------------

<8> Данный пункт применяется до 1 января 2013 г., после чего возобновится действие п. 4 ст. 346.13 НК РФ (ч. 3 ст. 2 Закона N 204-ФЗ). В нем закреплены аналогичные условия перехода на ОСН.

Датой, на которую лимит считается превышенным, является день перехода доли к ее новому приобретателю. К такому выводу пришел ФАС Уральского округа (Постановление от 08.09.2009 N Ф09-6582/09-С2).

Но в арбитражной практике можно встретить и иные примеры. Иногда судьи исходят из того, что лимит считается превышенным на дату государственной регистрации соответствующих изменений в учредительных документах (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.04.2010 N А53-18446/2009).

Заметим, что такую позицию ранее высказывали и московские налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.12.2005 N 18-11/3/88686). Она сформулирована применительно к ООО и основана на нормах законодательства, действовавших до 1 июля 2009 г. В настоящее время при уступке долей в уставном капитале ООО вносить и регистрировать изменения в устав не требуется. По общему правилу такую сделку должен удостоверить нотариус. После ее удостоверения нотариус подает данные в ЕГРЮЛ для внесения в него сведений о новом участнике (п. 14 ст. 21 Закона N 14-ФЗ). Состав участников считается измененным с момента нотариального удостоверения сделки, т.е. с того момента, когда доля в уставном капитале переходит к ее приобретателю.

В случае утраты права на УСН в связи с превышением рассматриваемого лимита налоги по ОСН вам нужно будет уплатить в порядке, установленном для вновь созданных организаций. В то же время ни пени, ни штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение квартала, в котором вы перешли на ОСН, вам не грозят (абз. 2 п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Например, с начала года юридическим лицам принадлежало 20% акций ОАО "Дельта", применявшего УСН. В мае организации приобрели еще 15% акций данной компании.

Итого в мае доля участия юридических лиц в организации "Дельта" составила 35% (20% + 15%). Поскольку условие применения УСН было нарушено во II квартале, общество должно перейти на общую систему налогообложения с начала этого квартала.

О переходе на общую систему налогообложения вы обязаны сообщить в налоговую инспекцию в течение 15 календарных дней по окончании отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).

Примечание

Дополнительно о переходе на ОСН в обязательном порядке вы можете узнать в разд. 2.14.1 "Порядок перехода на общий режим налогообложения при утрате права на применение УСН. Срок подачи сообщения в налоговый орган".

Отметим, что ваша организация не лишается права применять УСН, если она приобретает доли (вклады) в уставном (складочном) капитале других юридических лиц, причем независимо от их величины. Такого ограничения п. 3 ст. 346.12 НК РФ не устанавливает.

СИТУАЦИЯ: Может ли организация применять УСН, если более 25% ее уставного (складочного) капитала принадлежит крестьянскому (фермерскому) хозяйству?

Доли (вклады) в уставном (складочном) капитале вашей организации могут принадлежать крестьянскому (фермерскому) хозяйству (далее - КФХ).

Напомним, что организация может работать на "упрощенке", если доля участия других юридических лиц в ее уставном (складочном) капитале не превышает 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Примечание

На отдельные организации рассматриваемое ограничение не распространяется. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 2.9.1 "Организации, на которых не распространяется ограничение доли участия других юридических лиц в их уставном (складочном) капитале".

Как правило, КФХ осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ). Поскольку статуса юридического лица у него нет, оно не признается организацией для целей применения положений Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ). Поэтому на первый взгляд организация, в уставном (складочном) капитале которой участвует КФХ, вправе применять "упрощенку" независимо от размера доли его участия.

Однако до 16 июня 2003 г. КФХ создавались как юридические лица на основании п. 1 ст. 1, ст. 9 Закона РСФСР от 22.11.1990 N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве". Причем Законом N 74-ФЗ им предоставлена возможность сохранить свой статус до 1 января 2013 г. (п. 3 ст. 23 данного Закона). Хозяйства, созданные в соответствии с Законом N 74-ФЗ, признаются организациями для целей налогообложения (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ).

Таким образом, если КФХ пока зарегистрировано как юридическое лицо, то доля его участия в уставном (складочном) капитале вашей организации имеет значение для применения вами УСН. Если она более 25%, работать на "упрощенке" вы не вправе (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Такие доводы приведены в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2009 N А31-4302/2008-15 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.07.2009 N ВАС-8403/09).

СИТУАЦИЯ: Может ли организация применять УСН, если более 25% ее уставного (складочного) капитала принадлежит РФ, субъекту РФ, муниципальному образованию, иностранному государству?

Организация может работать на УСН только при условии, что доля участия в ее уставном капитале других компаний не превышает 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Учредителями (участниками) организаций могут выступать не только граждане и юридические лица, но и Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, а также муниципальные образования как участники гражданских отношений (п. 1 ст. 2, ст. 124 ГК РФ).

Например, 50% акций ОАО "Дельта" принадлежит субъекту РФ, 40% - физическим лицам, а 10% - юридическим лицам.

В этом случае ограничение по доле участия в организации других юридических лиц не действует. Дело в том, что ни сама Российская Федерация, ни ее субъекты, ни муниципальные образования не являются юридическими лицами, а следовательно, не соответствуют понятию организации в силу абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ.

Контролирующие органы с этим также соглашаются (см., например, Письма Минфина России от 01.04.2011 N 03-11-06/2/43, от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147, от 07.08.2008 N 03-11-02/89).

Данный вывод поддерживают и суды (см., например, Решение ВАС РФ от 24.01.2008 N 16720/07, Определения ВАС РФ от 08.10.2008 N 13056/08, от 03.09.2008 N 11061/08, от 25.08.2008 N 10728/08, от 28.05.2008 N 6214/08, от 14.02.2008 N 17980/07, Постановления ФАС Поволжского округа от 10.07.2008 N А72-7393/07-14/220, от 10.07.2008 N А12-2710/08-С51, ФАС Уральского округа от 26.08.2008 N Ф09-5382/08-С3, от 22.07.2008 N Ф09-5114/08-С3, от 05.06.2008 N Ф09-4028/08-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 09.07.2008 N Ф08-3541/2008, от 08.07.2008 N Ф08-3769/2008, от 03.06.2008 N Ф08-2962/2008, от 07.05.2008 N Ф08-2414/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.08.2008 N Ф04-5175/2008(10397-А03-27), ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2008 N А33-17438/07-Ф02-2802/08, ФАС Центрального округа от 17.01.2007 N А64-1311/06-19, ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2008 N А56-14096/2008, от 04.09.2008 N А66-873/2008).

Заметим также, что учредителем (участником) российской организации может выступать иностранное государство.

Ограничение по доле участия в российской организации других организаций в данном случае не действует. В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ иностранное государство не признается организацией для целей налогообложения. С этим выводом согласен Минфин России (Письмо от 02.09.2010 N 03-11-06/2/138).

Например, 50% акций ОАО "Дельта" принадлежит Правительству Чешской Республики в лице уполномоченного органа по управлению государственным имуществом данного государства. ОАО "Дельта" имеет право на применение УСН.

Таким образом, российская организация вправе применять УСН независимо от размера доли участия в ее уставном (складочном) капитале:

- Российской Федерации;

- субъектов Российской Федерации;

- муниципальных образований;

- иностранных государств.

СИТУАЦИЯ: Может ли организация применять УСН, если более 25% ее уставного (складочного) капитала владеет она сама или приобрел номинальный держатель?

Организация может приобрести право на УСН только при условии, что доля участия в ее уставном капитале других юридических лиц не превышает 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Примечание

На отдельные организации данное ограничение не распространяется. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 2.9.1 "Организации, на которых не распространяется ограничение доли участия других юридических лиц в их уставном (складочном) капитале".

Владелец акций может передать их номинальному держателю - юридическому лицу, которое является профессиональным участником рынка ценных бумаг (п. 2 ст. 8 Закона N 39-ФЗ).

Ограничение по доле участия в организации других организаций на такие случаи не распространяется. Ведь номинальный держатель акций действует в интересах другого лица и владельцем этих ценных бумаг не является. А значит, организация, акции которой переданы, вправе применять УСН (Письма Минфина России от 21.08.2007 N 03-11-04/2/210, от 21.08.2007 N 03-11-04/2/120, УФНС России по г. Москве от 18.01.2011 N 16-15/003673@).

Отметим, что владеть акциями (долей в уставном капитале) может и сама организация.

Например, один из участников общества с ограниченной ответственностью решил из него выйти. Доля такого участника в уставном капитале перешла к обществу.

Если доля организации в собственном уставном капитале превысит 25%, то это не будет препятствовать применению УСН. Ведь ограничение, установленное пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, распространяется только на случаи, если в организации участвуют другие компании.

И, конечно же, организация вправе применять УСН, если сама приобретает доли (вклады) в уставном (складочном) капитале других юридических лиц, причем независимо от величины этих долей (вкладов). Данного ограничения п. 3 ст. 346.12 НК РФ не устанавливает.

2.9.1. ОРГАНИЗАЦИИ, НА КОТОРЫХ

НЕ РАСПРОСТРАНЯЕТСЯ ОГРАНИЧЕНИЕ ДОЛИ УЧАСТИЯ

ДРУГИХ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ

В ИХ УСТАВНОМ (СКЛАДОЧНОМ) КАПИТАЛЕ

На некоторые организации ограничение по доле участия юридических лиц (не более 25%) в уставном (складочном) капитале не распространяется. К ним относятся (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ):

1. Организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. Правда, при этом одновременно должны соблюдаться два условия:

- среднесписочная численность работников-инвалидов составляет не менее 50%;

- доля их зарплаты в фонде оплаты труда - не ниже 25%.

2. Некоммерческие организации.

3. ООО и ОАО, учрежденные потребительскими обществами и их союзами, осуществляющими свою деятельность в соответствии с Федеральным законом от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации".

4. С 1 января 2011 г. - ООО, ОАО, ЗАО и ОДО, в отношении которых одновременно выполняются следующие условия (Федеральный закон от 27.11.2010 N 310-ФЗ):

а) они учреждены бюджетными научными учреждениями, научными учреждениями, созданными государственными академиями наук в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ, либо вузами, являющимися бюджетными образовательными учреждениями, созданными государственными академиями наук в соответствии с Федеральным законом от 22.08.1996 N 125-ФЗ;

б) их деятельность заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности:

- программ для электронных вычислительных машин;

- баз данных;

- изобретений;

- полезных моделей;

- промышленных образцов;

- селекционных достижений;

- топологий интегральных микросхем;

- секретов производства (ноу-хау);

в) исключительные права на указанные результаты интеллектуальной деятельности принадлежат учредившим их научным учреждениям, вузам.

Отметим, что в отношении данных организаций ограничение по доле участия снято с 2011 г. Однако среди них есть компании, которые в 2010 г. подали заявление о переходе на УСН с 1 января 2011 г. Таким образом, на момент подачи заявления п. 3 ст. 346.12 НК РФ не содержал нормы, позволяющей им применять УСН независимо от размера доли участия организаций в их уставном капитале.

Тем не менее с 2011 г., когда льготная норма вступила в силу, они могут применять УСН (Письма Минфина России от 22.02.2011 N 03-11-06/2/27, ФНС России от 11.10.2011 N ЕД-4-3/16719@, от 21.06.2011 N ЕД-4-3/9828@).

Тот факт, что в 2010 г. доля участия юридических лиц превышала 25% уставного капитала, значения не имеет.

СИТУАЦИЯ: Могут ли применять УСН унитарные предприятия?

Организация может применять УСН только при условии, что доля участия в ее уставном капитале других юридических лиц не превышает 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Если имущество вашей организации на доли (вклады) не разделено, то данное ограничение на нее не распространяется.

К таким организациям относятся унитарные предприятия. Их имущество находится в государственной или муниципальной собственности. На вклады (доли, паи) оно не делится. Это следует из п. п. 1, 2 ст. 113 ГК РФ. А значит, унитарные предприятия вправе применять УСН.

Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина России от 26.07.2011 N 03-11-06/2/110, от 25.09.2009 N 03-11-06/2/194.

2.10. ОГРАНИЧЕНИЕ ПО КОЛИЧЕСТВУ РАБОТНИКОВ

(ЛИМИТ ЧИСЛЕННОСТИ РАБОТНИКОВ) ДЛЯ ПРИМЕНЕНИЯ УСН

Организации и предприниматели не могут работать на УСН, если средняя численность их работников за налоговый или любой отчетный период превысит 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Об этом показателе - о его расчете и значении при переходе на УСН и в периоде применения спецрежима - мы расскажем ниже.

2.10.1. КАК ОПРЕДЕЛИТЬ СРЕДНЮЮ ЧИСЛЕННОСТЬ

РАБОТНИКОВ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УСН

Планируя перейти на "упрощенку", нужно сделать расчет средней численности своих работников за 9 месяцев текущего года (т.е. за последний отчетный период).

Если этот показатель не превышает 100 человек, вы сможете работать на УСН с начала следующего года (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Полученную величину вы должны указать в заявлении о переходе на УСН (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Но даже в случае превышения установленного лимита вы вправе перейти на УСН при условии, что к началу следующего года средняя численность работников уменьшится и составит не более 100 человек. Такие разъяснения дает Минфин России в Письмах от 01.12.2009 N 03-11-06/2/254, от 25.11.2009 N 03-11-06/2/248.

В среднюю численность работников включается:

- среднесписочная численность работников (СЧР);

- средняя численность внешних совместителей (СЧВН);

- средняя численность работников, которые трудятся у вас на основании гражданско-правовых договоров о выполнении работ и оказании услуг (СЧГД). С 1 января 2009 г. в составе таких работников необходимо учитывать и учащихся, которые проходят производственную практику по гражданско-правовым договорам между вашей организацией и учебным заведением. Причем не имеет значения, выплачивается заработная плата непосредственно учащимся или перечисляются денежные средства учреждению.

Это следует из п. п. 77, 83 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных Приказом Росстата от 24.10.2011 N 435 (далее - Указания), которые введены в действие с отчета за январь 2012 г. (п. 1 Приказа Росстата от 24.10.2011 N 435).

Примечание

Аналогичные положения о порядке расчета средней численности работников содержались в п. п. 80, 86 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденных Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278, которые применялись для составления отчетов за 2009 - 2011 гг. (п. 1 Приказа Росстата от 12.11.2008 N 278, п. 2 Приказа Росстата от 24.10.2011 N 435).

Отметим, что физические лица, с которыми вы заключаете авторские договоры, не входят в расчет средней численности работников, поскольку предметом таких договоров не является выполнение работ или оказание услуг (см., например, Письмо Минфина России от 16.08.2007 N 03-11-04/2/199).

Если по отдельным видам деятельности вы переведены на ЕНВД, то ограничение по численности работников определяется исходя из всех видов деятельности, которые вы осуществляете (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

Например, организация "Альфа" совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД. По итогам 9 месяцев средняя численность ее работников, занятых в деятельности, переведенной на УСН, составила 90 человек, а в деятельности, переведенной на "вмененку", - 15 человек.

Итого средняя численность работников организации "Альфа" за 9 месяцев - 105 человек.

Таким образом, организация "Альфа" не сможет перейти на УСН со следующего года, если до конца текущего года средняя численность ее работников не уменьшится до 100 человек.

Средняя численность работников за 9 месяцев текущего года определяется следующим образом:

1-й шаг: рассчитайте показатели СЧР, СЧВН, СЧГД за каждый месяц данного отчетного периода;

2-й шаг: сложите эти показатели и разделите полученную сумму на 9 (количество месяцев в данном периоде).

Формула расчета средней численности работников за 9 месяцев календарного года:

┌────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐ ┌───────┐

│ Средняя численность│ │ СЧР (янв. + ... + сент.) + │ │ 9 мес.│

│работников за 9 мес.│ = │ СЧВН (янв. + ... + сент.) + │ / │ │

│ │ │ СЧГД (янв. + ... + сент.) │ │ │

└────────────────────┘ └────────────────────────────────┘ └───────┘

Изложенный порядок расчета следует из положений п. п. 77, 81.5 - 81.7, абз. 4 п. 82, абз. 2 п. 83 Указаний.

Аналогичные правила действовали и до 2012 г. (п. п. 80, 84.5 - 84.7, абз. 4 п. 85, абз. 2 п. 86 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденных Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278).

ПРИМЕР

расчета средней численности работников за 9 месяцев

Ситуация

Организация "Бета" планирует применять УСН с 1 января следующего года.

Требуется определить среднюю численность работников за 9 месяцев текущего года исходя из следующих данных.

Период	Среднесписочная численность работников, чел.		Средняя численность внешних совместителей, чел.	Средняя численность работающих по гражданско-правовым договорам, чел.
Январь	39		1	1
Февраль	40		1	1
Март	42		1	0
Итого за квартал		126 (39 + 40 + 42 + 1 + 1 + 1 + 1 + 1)
Апрель	42		0	0
Май	43		2	2
Июнь	43		2	3
Итого за полугодие		263 (126 + 42 + 43 + 43 + 2 + 2 + 2 + 3)
Июль	44		0	0
Август	47		2	4
Сентябрь	50		2	4
Итого за 9 месяцев		416 (263 + 44 + 47 + 50 + 2 + 2 + 4 + 4)

Решение

Определим среднюю численность работников организации "Бета" за 9 месяцев:

416 чел. / 9 = 46 чел.

Поскольку средняя численность работников за 9 месяцев оказалась меньше 100 человек, организация "Бета" вправе перейти на "упрощенку" с 1 января следующего года.