Глава 10. Налоговый учет при усн. Порядок ведения книги учета доходов и расходов

"Упрощенцы" обязаны вести налоговый учет своих доходов и расходов. Такое правило закреплено в ст. 346.24 и п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ.

Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н (далее - Приказ N 154н) утверждены две формы налогового учета:

- Книга учета доходов и расходов - для организаций и индивидуальных предпринимателей, которые применяют УСН в общем порядке;

- Книга учета доходов - для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН на основе патента.

Книга учета доходов и расходов является регистром налогового учета для тех, кто применяет УСН. Несмотря на то что Налоговый кодекс РФ не содержит прямого указания на это, такую позицию занимают контролирующие органы (Письмо Минфина России от 15.04.2003 N 16-00-14/132). Аналогичного мнения придерживаются и суды (см. Решение ВАС РФ от 08.09.2004 N 9352/04, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.07.2009 N А05-11078/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2010 N А46-11396/2009).

Напомним, что до 1 января 2009 г. "упрощенцы" должны были применять единую форму Книги учета доходов и расходов и Порядок ее заполнения, утвержденные Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н. В том числе этой формой пользовались индивидуальные предприниматели, применявшие УСН на основе патента (п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ). Отдельного налогового регистра для них не существовало.

Примечание

Подробнее о том, как велась Книга учета доходов и расходов до 1 января 2009 г., вы можете узнать в Архиве налоговой отчетности.

Приказ N 154н об утверждении действующих форм книг учета был опубликован в "Российской газете" 4 марта 2009 г. и вступил в силу с 4 апреля 2009 г. Между тем его положения распространялись на правоотношения, установленные с 1 января 2009 г. (п. 6 Приказа N 154н).

В результате в 2009 г. создалась следующая ситуация: с начала года Книгу учета доходов и расходов налогоплательщики вели по старой форме, а с момента вступления в силу Приказа N 154н форму налогового учета им нужно было изменить. Кроме того, "упрощенцы", которые заполняли Книгу в бумажном виде, уже успели заверить ее по старой форме в налоговой инспекции (об этом также указывалось в Письме ФНС России от 29.12.2008 N ШС-6-3/978). А значит, уже имеющиеся данные нужно было переносить в новую Книгу и заверять ее еще раз.

По этому вопросу контролирующие органы разъясняли, что "упрощенцы" могли вести Книгу учета доходов и расходов на 2009 г. по старой форме, если заверили ее в налоговом органе до вступления в силу Приказа N 154н. Однако при этом заполнять Книгу учета нужно было по новым правилам, которые предусмотрены названным Приказом (Письма Минфина России от 05.05.2009 N 03-11-06/2/79, ФНС России от 01.04.2009 N ШС-17-3/71@).

Примечание

Об ответственности за неведение налогового учета и ведение его с нарушением формы вы можете узнать в разд. 10.13 "Штраф (ответственность) за неведение, отсутствие заверения (регистрации) и непредставление налоговому органу Книги учета доходов и расходов".

В настоящей главе мы подробно рассмотрим порядок ведения налогового учета при УСН в соответствии с Приказом N 154н.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 10.1. Какие хозяйственные операции нужно отражать в Книге учета доходов и расходов. Особенности налогового учета при объекте налогообложения "доходы" >>>

разд. 10.2. Способы ведения Книги учета доходов и расходов >>>

разд. 10.3. Структура и общие правила заполнения Книги учета доходов и расходов >>>

разд. 10.4. Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов при объекте налогообложения "доходы минус расходы" >>>

разд. 10.5. Пример заполнения Книги учета доходов и расходов при объекте налогообложения "доходы минус расходы" >>>

разд. 10.6. Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов при объекте налогообложения "доходы" >>>

разд. 10.7. Пример заполнения Книги учета доходов и расходов при объекте налогообложения "доходы" >>>

разд. 10.8. Какие хозяйственные операции нужно отражать в Книге учета доходов при УСН на основе патента >>>

разд. 10.9. Способы ведения Книги учета доходов при УСН на основе патента. Заверение Книги в налоговом органе >>>

разд. 10.10. Структура и порядок заполнения Книги учета доходов при УСН на основе патента >>>

разд. 10.11. Пример заполнения Книги учета доходов при УСН на основе патента >>>

разд. 10.12. Срок хранения Книг учета доходов и расходов >>>

разд. 10.13. Штраф (ответственность) за неведение, отсутствие заверения (регистрации) и непредставление налоговому органу Книги учета доходов и расходов >>>

СИТУАЦИЯ: Сколько Книг учета доходов и расходов нужно вести, если в организации созданы обособленные подразделения (не филиалы и представительства)

При наличии у организации обособленных подразделений ведется одна Книга учета доходов и расходов. Ведет ее головная организация. При этом в Книге учета доходов и расходов отражаются общие данные в целом по организации без выделения данных по каждому обособленному подразделению.

Связано это с тем, что обязанность по ведению учета возложена непосредственно на налогоплательщика-организацию (ст. 346.24 НК РФ), а специальные правила ведения налогового учета при наличии обособленных подразделений не установлены.

Примечание

Подробнее о том, что понимается под обособленными подразделениями, вы можете узнать в разд. 2.5 "Запрет на применение УСН организациями, которые имеют филиалы и (или) представительства".

10.1. КАКИЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫЕ ОПЕРАЦИИ

НУЖНО ОТРАЖАТЬ В КНИГЕ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ.

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

ПРИ ОБЪЕКТЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ "ДОХОДЫ"

Налогоплательщики, применяющие УСН, ведут в Книге учета доходов и расходов налоговый учет своих доходов и расходов. Это правило предусмотрено ст. 346.24 НК РФ.

В этой же норме уточняется, что учет ведется для целей исчисления налоговой базы по "упрощенному" налогу. Это значит, что в Книге учета доходов и расходов отражаются только те доходы и расходы, которые учитываются при исчислении "упрощенного" налога. Об этом свидетельствуют и нормы п. п. 2.4 и 2.5 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н (далее - Порядок заполнения).

Следовательно, если вы получили имущество, деньги и т.д., которые не признаются доходами для целей УСН согласно ст. 346.15 НК РФ, вы не отражаете их в Книге учета доходов и расходов.

Например, организация "Бета" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Предположим, что организация в I квартале получала выручку от реализации товаров, а также взяла кредит в банке на обновление оборудования.

Доходы от реализации организация отразит в Книге учета доходов и расходов в том квартале, в котором был получен доход, т.е. в I квартале (абз. 1 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

А вот сумму кредита в Книге учета доходов и расходов отражать не нужно, так как средства, полученные по договорам кредита, не формируют объект налогообложения по "упрощенному" налогу (пп. 10 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Организациям, которые перешли на УСН с общей системы налогообложения и ранее при исчислении налога на прибыль использовали метод начислений, необходимо учитывать также требования пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. Если вы относитесь к их числу, то в Книге учета доходов и расходов вы отразите в качестве дохода денежные средства, которые получили до перехода на УСН. Но при условии, что соответствующие договоры вы исполняете уже в период работы на УСН.

Если же денежные средства были включены вами в доходы при исчислении налога на прибыль, в Книге учета доходов и расходов они не отражаются. Даже если вы получили их после перехода на УСН.

Не отражаются в Книге учета доходов и расходов и те затраты, которые не уменьшают налоговую базу по "упрощенному" налогу в соответствии со ст. 346.16 НК РФ.

Примечание

О том, какие доходы и расходы учитываются при определении налоговой базы по "упрощенному" налогу, подробно рассказано в разд. 3.4 "Доходы, которые учитываются (облагаются) при УСН. Поступления, которые доходами не являются" и разд. 3.6 "Расходы, которые учитываются при УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Если вы совмещаете "упрощенку" и "вмененку", то доходы, которые вы получили от деятельности по режиму ЕНВД, и расходы по этой деятельности также не нужно отражать в Книге учета доходов и расходов. Это следует из п. 8 ст. 346.18 НК РФ и отражено в Письме Минфина России от 29.10.2004 N 03-06-05-04/40, которое в данной части остается актуальным.

Примечание

Подробнее об учете доходов и расходов в случае совмещения УСН и ЕНВД читайте в разд. 6.6 "Раздельный учет при совмещении ЕНВД и УСН (ЕСХН)" Практического пособия по ЕНВД.

Также в Книге учета доходов и расходов не отражаются те доходы и расходы, которые возникают в рамках деятельности, облагаемой при применении патентной УСН. Поступления от такой деятельности отражаются в Книге учета доходов (ст. 346.24, п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ, п. 2.4 Порядка заполнения Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, утвержденного Приказом N 154н (далее - Порядок заполнения Книги при патентной УСН), Письмо ФНС России от 17.05.2011 N АС-3-3/1754@).

В Книге учета доходов и расходов помимо отражения доходов и расходов вы определяете налоговую базу и рассчитываете сумму убытков прошлых лет, которая ее уменьшает (ст. 346.24 НК РФ, п. п. 2.6 - 2.11 Порядка заполнения). Расчет суммы "упрощенного" налога к уплате непосредственно в Книге учета доходов и расходов не производится.

На основе данных Книги учета доходов и расходов заполняется налоговая декларация по УСН.

Если вы избрали объектом налогообложения по "упрощенному" налогу доходы, то не должны отражать в Книге учета доходов и расходов ничего, кроме своих доходов.

Это следует из правила ст. 346.24 НК РФ: учету подлежат показатели, необходимые для целей исчисления налоговой базы. А налоговую базу по "упрощенному" налогу в таком случае формируют только доходы.

Добавим, что на сегодняшний момент Порядок заполнения предоставляет налогоплательщику право самому решать, отражать ли ему свои расходы в Книге учета доходов и расходов или нет (абз. 3 п. 2.5). В связи с этим налогоплательщики, избравшие объектом налогообложения доходы, могут не заполнять графу 5 разд. I и справку к разд. I, а также разд. II, III (абз. 2 п. 2.5, п. п. 2.6, 3.1, 4.1 Порядка заполнения).