8.2.1.1. Как уменьшить сумму налога на взносы на обязательное социальное страхование

Налогоплательщики, которые применяют УСН с объектом "доходы", вправе уменьшить исчисленный налог на суммы уплаченных страховых взносов на обязательное социальное страхование и пособий по временной нетрудоспособности. При этом общий размер вычета не может превышать 50% исчисленного налога (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Примечание

О том, при каких условиях суммы выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности могут уменьшить исчисленный "упрощенный" налог, читайте в разд. 8.1.1.1.2.2 "Пособия по временной нетрудоспособности: условия принятия к вычету по авансовому платежу, если объект налогообложения - "доходы" и разд. 8.2.1.2 "Пособия по временной нетрудоспособности: условия принятия к вычету по налогу по итогам года, если объект налогообложения - "доходы".

С 1 января 2010 г. вы вправе уменьшить "упрощенный" налог на суммы следующих взносов на обязательное социальное страхование, уплаченные за своих работников (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ):

- на обязательное пенсионное страхование;

- на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- на обязательное медицинское страхование;

- на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Обратите внимание!

С 1 января 2012 г. страховые взносы за работников уплачиваются по тарифам, установленным ст. 58.2 Закона N 212-ФЗ (п. 20 ст. 6, ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 03.12.2011 (далее - Закон N 379-ФЗ)). Кроме того, некоторые "упрощенцы" вправе применять специальные пониженные тарифы, установленные ч. 3.4 ст. 58 Закона N 212-ФЗ (пп. "и" п. 19 ст. 6, ч. 1 ст. 9 Закона N 379-ФЗ). Отметим, что в 2012 г. перечень тех, кто имеет право на льготу, шире, чем в 2011 г. (пп. "щ", "я.8" - "я.10" п. 8, п. п. 11, 12 ч. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ, пп. "б", "и" п. 19 ст. 6, ч. 1 ст. 9 Закона N 379-ФЗ). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 4.1 "Тарифы (ставки) страховых взносов с 2012 г." Практического пособия по страховым взносам на обязательное социальное страхование.

В 2011 г. "упрощенцы" исчисляли страховые взносы на обязательное социальное страхование по общеустановленным (ч. 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ) или по пониженным тарифам (п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ). Подробнее об этом см. разд. 4.2.1 "Общие страховые тарифы (ставки) в 2011 г.", разд. 4.2.2.7 "Пониженные страховые тарифы (ставки) в 2011 г. при применении УСН" Практического пособия по страховым взносам на обязательное социальное страхование, а также разд. 5.1 "Размер страхового тарифа. Правила отнесения к классу профессионального риска по видам экономической деятельности (кодам ОКВЭД)" Практического пособия по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

В 2010 г. плательщики УСН уплачивали взносы на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Для прочих видов обязательного страхования тариф был установлен в размере 0% (п. 2 ч. 2 ст. 57 Закона N 212-ФЗ). Подробнее об этом читайте в разд. 4.3.2 "Пониженные страховые тарифы (ставки) в 2010 г. для организаций и предпринимателей, которые платят ЕНВД и применяют УСН" Практического пособия по страховым взносам на обязательное социальное страхование и разд. 5.1 "Размер страхового тарифа. Правила отнесения к классу профессионального риска по видам экономической деятельности (кодам ОКВЭД)" Практического пособия по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы", уменьшают налог на суммы взносов, которые они уплатили за своих работников и за себя (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Отметим, что индивидуальные предприниматели уплачивают за себя только взносы на обязательное медицинское страхование и на обязательное пенсионное страхование (ч. 5 ст. 14 Закона N 212-ФЗ, абз. 5 ст. 3, п. 1 ст. 5 Закона N 125-ФЗ). Эти взносы носят характер фиксированных платежей. Их размер не зависит от полученных плательщиком доходов, а рассчитывается исходя из стоимости страхового года (ст. 13, ч. 1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ, ст. 28 Закона N 167-ФЗ).

Добавим, что с 1 января 2012 г. некоторые предприниматели получили право уменьшить "упрощенный" налог (авансовые платежи по налогу) на всю сумму обязательных взносов на пенсионное и медицинское страхование, уплаченных за себя. Воспользоваться этим правом смогут те, кто не производит выплат и иных вознаграждений физическим лицам (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ, п. 19 ст. 1, ч. 3 ст. 6 Федерального закона от 28.11.2011 N 338-ФЗ).

Примечание

Подробнее об уплате индивидуальными предпринимателями взносов на обязательное социальное страхование за себя читайте в гл. 8 "Порядок исчисления и уплаты страховых взносов индивидуальными предпринимателями, адвокатами и нотариусами" Практического пособия по страховым взносам на обязательное социальное страхование.

До 1 января 2010 г. плательщики "упрощенного" налога с объектом налогообложения "доходы" могли уменьшить исчисленный налог только на суммы взносов на обязательное пенсионное страхование и на выплаченные пособия по временной нетрудоспособности. Причем предприниматели к вычету могли принять как взносы, уплаченные за своих работников, так и взносы в виде фиксированных платежей, уплаченные за себя (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Сумму налога также можно было уменьшить не более чем на 50%.

Ниже рассмотрен порядок применения налогового вычета плательщиками "упрощенного" налога с объектом налогообложения "доходы". Несмотря на то что с 2010 г. состав налогового вычета изменился, порядок его применения остался прежним. В связи с этим необходимо учитывать как имеющуюся уже позицию контролирующих органов, так и судебную практику по вопросам, связанным с учетом взносов на пенсионное страхование.

В абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ указано следующее: исчисленная за налоговый (отчетный) период сумма налога (авансовых платежей по налогу) уменьшается на сумму страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени.

Применение данной нормы на практике сопряжено с определенными сложностями.

Дело в том, что формулировка указанной нормы допускает два варианта толкования.

1. Уменьшать налог на сумму взносов можно, если эти взносы начислены за тот же налоговый период, за который уплачивается налог, и фактически уплачены в бюджет до уплаты налога и подачи декларации за год.

2. Уменьшать налог можно только на те взносы, которые перечислены в бюджет в том же налоговом периоде, за который рассчитывается налог при УСН.

По нашему мнению, верным является первый вариант, поскольку возможность уменьшения налога законодатель связывает не с периодом, в котором фактически уплачены взносы, а с периодом, за который они начислены (с учетом их фактической уплаты).

Например, ООО "Альфа" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". 14 января 2011 г. общество перечислило в бюджет ПФР взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные за декабрь 2010 г. Руководствуясь данным подходом, эти взносы налогоплательщик примет к вычету при расчете "упрощенного" налога за 2010 г.

Такой подход приведен, в частности, в Письмах Минфина России от 14.11.2011 N 03-11-11/282, от 24.10.2011 N 03-11-06/2/146 <5>, ФНС России от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3785@, от 12.05.2010 N ШС-17-3/210, от 28.09.2009 N ШС-22-3/743@, УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013506, Постановлениях ФАС Московского округа от 18.01.2008 N КА-А40/14185-07, ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2007 N А26-9235/2006-28.

--------------------------------

<5> В данных Письмах Минфин России отвечает на вопрос о порядке уменьшения налога на суммы взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Но поскольку правила уменьшения налога, установленные абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ, для всех видов взносов едины, то полагаем, что эти разъяснения финансового ведомства применимы в отношении иных взносов на социальное страхование.

Если налогоплательщик перечислил взносы за соответствующие отчетные периоды после истечения срока уплаты авансового платежа по "упрощенному" налогу, он может учесть данные взносы при исчислении авансового платежа за следующий отчетный период или при расчете налога за год. В частности, такие разъяснения ФНС России дает в отношении взносов на ОПС (Письма от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3785@, от 12.05.2010 N ШС-17-3/210, от 28.09.2009 N ШС-22-3/743@). С этим согласны и московские налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013506).

При этом налоговики учитывают тот факт, что плательщики налога при УСН определяют базу нарастающим итогом.

Также налоговые органы указывают, что вы можете учесть взносы, которые были уплачены за истекший год (в пределах начисленных сумм), уже после подачи налоговой декларации по "упрощенному" налогу. В этом случае подается уточненная годовая декларация (Письма ФНС России от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3785@, от 12.05.2010 N ШС-17-3/210, от 28.09.2009 N ШС-22-3/743@, УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013506). В ней вы укажете новую сумму вычета (но не более 50% подлежащего уплате налога).

Вплоть до недавнего времени в большинстве своих разъяснений Минфин России занимал иную точку зрения по этому вопросу. По его мнению, страховые взносы уменьшали сумму налога в том периоде, в котором они фактически были уплачены, независимо от того, за какой период они начислены (Письма Минфина России от 09.09.2011 N 03-11-06/2/126, от 01.10.2009 N 03-11-11/193, от 18.06.2009 N 03-11-06/2/105, от 05.02.2009 N 03-11-06/2/16, от 29.01.2009 N 03-11-09/25, от 07.07.2008 N 03-11-04/2/97).

Например, ООО "Бета" взносы на обязательное социальное страхование за декабрь 2010 г. перечислило в бюджет в январе 2011 г. Если следовать разъяснениям Минфина России, организация не вправе уменьшить налог при УСН, исчисленный за 2010 г., на сумму взносов за декабрь 2010 г. Уплаченные в январе взносы организация учтет при расчете суммы авансового платежа за I квартал 2011 г.

В заключение напомним: применить налоговый вычет вы можете только в том случае, если ваши расходы по уплате взносов на ОСС документально подтверждены. На это обращают внимание и контролирующие органы (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 20.01.2009 N 19-11/003082).

Подтвердить нужно не только сумму уплаченных взносов, но и сумму начисленных.

Представлять в налоговый орган подтверждающие документы (расчеты сумм страховых взносов, копии платежных поручений, подтверждающих их уплату, и др.) вместе с декларацией по УСН вы не обязаны. Это разъяснила ФНС России в Письме 13.07.2010 N ШС-37-3/6575@. Контроль за правильностью применения налоговых вычетов инспекция будет проводить в форме камеральной или выездной налоговой проверки по правилам ст. ст. 88 и 89 НК РФ.

Заметим, что в отношении налоговых периодов, завершившихся ранее 2010 г., налоговые органы настаивают на том, что суммы взносов на обязательное пенсионное страхование, уменьшающих "упрощенный" налог, должны подтверждаться декларациями по ОПС, представленными в инспекцию (см., например, Письмо ФНС России от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3785@). Это связано с тем, что в 2009 г. и ранее контроль за исчислением и уплатой взносов на пенсионное страхование осуществляла налоговая служба (п. 1 ст. 25 Закона N 167-ФЗ). Декларации по взносам также представлялись в инспекцию (п. 6 ст. 24 Закона N 167-ФЗ, ст. 59 Закона N 212-ФЗ).

СИТУАЦИЯ: Сохраняет ли налогоплательщик право на вычет по итогам налогового (отчетного) периода, если за последние три месяца (квартал) этого периода доходы у него отсутствовали?

Возможна ситуация, когда в последнем квартале налогового периода (либо отчетного периода, в котором более одного квартала) доходов налогоплательщик не получал, а страховые взносы уплачивал. Тем не менее право на вычет он сохраняет. Основания для такого вывода следующие. Расчет налоговой базы и налога осуществляется нарастающим итогом в целом за соответствующий налоговый (отчетный) период: за полугодие, 9 месяцев, год (ст. 346.19 НК РФ), а не за квартал. К вычету также принимаются суммы страховых взносов, уплаченных за тот же период (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Однако следует помнить, что общая сумма вычета (с учетом выплаченных за год пособий по временной нетрудоспособности) не может превышать 50% суммы налога, исчисленного по итогам этого года (полугодия, 9 месяцев).

Например, ООО "Гамма" применяет УСН с объектом "доходы". За 9 месяцев текущего года его доходы составили 6 000 000 руб. В IV квартале поступлений у организации не было.

По итогам налогового периода налог был исчислен в сумме 360 000 руб. ((6 000 000 руб. + 0 руб.) x 6%).

Также за период с января по декабрь организация исчислила и уплатила страховые взносы в сумме 162 000 руб. Кроме того, в течение года она выплатила своему работнику пособие по временной нетрудоспособности в размере 15 000 руб. Таким образом, общая сумма взносов и пособий за год составила 177 000 руб. (162 000 руб. + 15 000 руб.).

Эту сумму организация в полном объеме примет к вычету по "упрощенному" налогу по итогам года, поскольку размер вычета (177 000 руб.) не превышает 50% суммы исчисленного налога (360 000 руб. x 50% = 180 000 руб.). При этом сумма налога к уплате в бюджет составит 183 000 руб. (360 000 руб. - 177 000 руб.).