1) По экономически однородным элементам

СРП = МЗ + ЗОТ + ОСН + А

где важнейшими элементами себестоимости являются стоимость потребленных материальных ресурсов (МЗ), затраты на оплату труда (ЗОТ) с отчислениями на социальные нужды (ОСН), амортизационные отчисления от стоимости основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности непосредственно для производства (А).

2) по статьям расходов. Организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность согласно Инструкцию по бухгалтерскому учету доходов и расходов № 102 и Типовому плану счетов бухгалтерского учета (постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50) в состав СРП включают прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам. Что можно записать как:

СРП = ПЗ + РПКЗ =ПМЗ + П(ЗОТ_ОСН) + РПКЗ

Рассмотрим составляющие СРП.

1) ПЗ – прямые затраты – затраты, которые непосредственно связанные с производством продукции и могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг:

а) ПМЗ – прямые материальные затраты – стоимость израсходованного сырья и материалов, составляющих основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и других материалов;

б) П(ЗОТ_ОСН) – прямые затраты на оплату труда с обязательными отчислениями на социальные нужды – затраты на оплату труда и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, а также обязательные отчисления в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь, страховой взнос по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Отчисления являются косвенными издержками и рассчитываются как часть (%) от сумм прямых затрат на оплату труда.

2) РПКЗ – распределяемые переменные косвенные затраты – это часть общепроизводственных затрат (учтенных на счете 25) непосредственно связанных с производством, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Общепроизводственные затраты – затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного и вспомогательных производств организации, включающие: 1) затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, 2) начисленная амортизация и 3) затраты на ремонт основных средств, используемых в производстве, 4) затраты на оплату труда работников, занятых обслуживанием производства, 5) другие аналогичные по назначению затраты. При этом в затраты будет включена только стоимость топливно-энергетических ресурсов, израсходованных в пределах установленных лимитов (норм), доводимых до организаций в установленном порядке.

Следует отметить, что условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты в зависимость от принятой учетной политики организации могут: 1) включаться в себестоимость продукции; 2) включаться в управленческие расходы.

Плановые затраты (себестоимость) определяются производителем самостоятельно на основе раздельного учета затрат по каждому виду товаров (работ, услуг) исходя из принятой учетной политики и отраслевых рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости товаров (работ, услуг). Номенклатура статей общепроизводственных расходов устанавливается отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ, услуг.

Формирование себестоимости для ценообразования. Правильный расчет себестоимости продукции является базой для адекватного расчета цены реализации продукции. Организация определяет затраты на производство и реализацию продукции, которые необходимо возместить, включив в цену продукции. Вместе с тем, в отношении цен (тарифов) на товары, не относящиеся к регулируемым, с 1 марта 2011 г. составлять экономические расчеты (плановой калькуляции и отпускной цены на товар) необязательно, однако это желательно для собственных нужд управления.

Организация самостоятельно определяют структуру плановой калькуляции и ее форму, поскольку Инструкция о порядке установления и применения регулируемых цен (тарифов) (постановление Министерства экономики Республики Беларусь от 22.07.2011 № 111) не включает рекомендации по форме плановой калькуляции. В отношении методов калькулирования себестоимости целесообразно выбрать те, которые обеспечивают наиболее наглядное представление о структуре издержек производства, уровне постоянных и переменных затрат.

С учетом изменений порядка отражения затрат в бухгалтерском учете целесообразно рассчитывать величину и долю затрат на производство и реализацию по статьям расходов (калькуляции) (см. таблицу 21.1).

Таблица 21.1 – Расчет затрат по статьям калькуляции

Статья калькуляции	Затраты, тыс. руб.	Удельный вес, %
1 Прямые материальные затраты ВСЕГО
В том числе 1.1 Сырье и материалы
1.2 Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера
1.3 Топливо и энергия на технологические нужды
2 Прямые затраты по оплате труда с отчислениями ВСЕГО
В том числе 2.1 Основная заработная плата производственных рабочих
2.2 Дополнительная заработная плата производственных рабочих
2.3 Отчисление на страхование
3 Распределяемые переменные косвенные затраты ВСЕГО
В том числе 3.1 Переменные расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования
3.2 Переменные расходы по организации, обслуживанию и управлению производством
4 ВСЕГО себестоимость продукции (сумма п. 1, 2 и 3)
5 Управленческие расходы ВСЕГО
В том числе 5.1 Условно-постоянные расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования
5.2 Условно-постоянные расходы по организации, обслуживанию и управлению производством
5.3 Общехозяйственные расходы
6 Расходы на реализацию
ИТОГО затраты на производство и реализацию (сумма п. 4, 5 и 6)

Структура себестоимости – это процентное соотношение отдельных элементов затрат как в поэлементном, так и в постатейном разрезе.

Структура себестоимости характеризуется долей отдельного элемента или статьи в полной себестоимости, соотношением между постоянными и переменными, прямыми и косвенными затратами и т.д.

В зависимости от структуры себестоимости продукции различают отрасли: 1) трудоемкие – отрасли, в структуре себестоимости которых наибольший удельный вес занимают затраты на заработную плату (добывающая промышленность); 2) материалоемкие – наибольший удельный вес занимают материальные затраты (легкая, пищевая, промышленность строительных материалов); 3) энерго- и топливоемкие отрасли – значительный удельный вес занимают затраты на энергию и топливо (тепло- и электроэнергетика, металлургия, производство химических материалов); 4) фондоемкие – отрасли с большим удельным весом амортизационных отчислений в общих затратах (нефтедобывающая, производство гидроэнергии); 5) отрасли со смешанной структурой себестоимости – значительный удельный вес составляют материальные затраты и заработная плата (большинство отраслей машиностроительного комплекса – электротехническая, приборостроение, автотракторное машиностроение и др.).

Изучение структуры себестоимости продукции позволяет выявить важнейшие источники и факторы ее снижения в конкретных отраслях промышленности.

Планирование себестоимости и затрат на производство и

реализацию продукции: порядок расчета и методы

Планирование себестоимости и затрат на производство и реализацию продукции – их расчет по элементам и статья расходов на плановый период с целью оптимизация текущих затрат организации, обеспечивающая необходимые темпы роста прибыли и рентабельности на основе рационального использования денежных, трудовых и материальных ресурсов. В ходе планирования затрат на производство и реализацию продукции решается задача установления экономически обоснованной суммы и состава затрат в плановом периоде в разрезе каждого вида продукции.

Организации получили право самостоятельно устанавливать состав затрат на производство и реализацию продукции и затрат, включаемый в себестоимость, не противоречащий установленной практике учета, выбрать метод калькулирования (по статьям расходов или по элементам затрат). Организация собственным внутренним актом (Положение об учетной политике организации, Положение о составе затрат, включаемых в плановую себестоимость производимой продукции) должна предусмотреть:

- способ группировки расходов при калькулировании себестоимости (по статьям затрат или по элементам);

- разработку ведомостей расхода материалов (технологических карт) и подготовку выборки расхода материальных и трудовых затрат по каждому товару (продукции, услуге) в отдельности;

- разработку ведомостей расхода топливно-энергетических ресурсов в пределах лимитов и сверх лимитов, доводимых до организаций в установленном порядке;

- формирование затрат на сырье и материалы исходя из средневзвешенных цен, сложившихся по организации;

- ежемесячное проведение анализа плановой и фактической себестоимости производства продукции (работ и услуг) по организации с выявлением отклонений по каждой статье затрат и подготовку предложений по снижению себестоимости производства.

Изменения законодательства потребовали и внесения ряда корректировок в процедуры планирования. Это, прежде всего, связано с изменением понимания сущности себестоимость продукции и исключения из нее расходов, связанных с управлением и реализацией продукции.

Поскольку затраты на производство и реализацию продукции включают себестоимость реализованной продукции (СРП), управленческие расходы (УР) и расходы на реализацию (РР), то основными плановыми показателями являются: 1) совокупные (валовые) затраты на производство и реализацию продукции; 2) затраты на производство и реализацию конкретных видов продукции; 3) затраты на 1000 руб. реализуемой (реализованной) продукции, затраты на 1000 руб. произведенной продукции; 4) себестоимость реализуемой (реализованной) продукции; 5) совокупные (валовые) управленческие расходы, совокупные (валовые) расходы на реализацию.

План затрат на производство и реализацию продукции должен включать следующие разделы: смета и свод затрат на производство и калькуляция себестоимости конкретных видов продукции (работ и услуг); смета управленческих расходов, смета расходов на реализацию; смета затрат на производство и реализацию продукции по экономическим элементам; расчет снижения затрат на производство и реализацию продукции за счет влияния на них технико-экономических факторов.

В ходе планирования затрат на производство и реализацию продукции осуществляется следующие работы:

1. Анализ затрат на производство и реализацию продукции в предплановом периоде – для выявления резервов снижения непроизводительных и сверхнормативных расходов.

2. Установление и прогнозирование изменения основных факторов, влияющих на объем и структуру затрат на предприятии.

3. Подготовка исходных данных для планирования – план производства и реализации продукции в разрезе отдельных ее видов в натуральных и стоимостных показателях; нормы и нормативы затрат труда, материальных ресурсов и другая нормативная база; план материально-технического обеспечения производства и реализации продукции; планы организационно-технических мероприятий, направленных на экономию в плановом периоде; результаты анализа затрат предприятия в предплановом периоде.

4. Группировка и планирование отдельных затрат в разрезе:

а) производственные и внепроизводственные. Разработка плановых смет (бюджетов) управленческих расходов и расходов на реализацию продукции.

б) прямые и косвенные. Разработка плановых смет (бюджетов) косвенных затрат.

в) постоянные и переменные. Определение точки безубыточности и порога рентабельности.

5. Разработка сметы и свода затрат на производство и реализацию продукции по предприятию в целом.

Порядок планирования затрат на производство и реализацию продукции и себестоимости продукции:

1) расчет прямых затрат непосредственно связанных с производством продукции, на продукт (изделие, услуга); на заказ и по предприятию в целом на текущий отчетный период. При этом затраты разделяют на группы с учетом степени готовности продукта по плану, т.е. на незавершенное производство; на полуфабрикаты; на запасы готовой продукции; на реализованную продукцию, услуги.

2) для вспомогательных цехов – составление баланса распределения продукции и услуг по потребителям, разработка смет затрат и калькулирование себестоимости продукции и услуг;

3) составление смет общепроизводственных расходов по цехам основного производства и по предприятию в целом. В зависимость от принятой учетной политики организации есть 2 варианта планирования: 1) смета войдет в себестоимость продукции в числе распределяемых переменных косвенных затрат целиком. 2) Смета будет разделена на две части: а) переменные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции; б) условно-постоянные затраты. Часть а) войдет в себестоимость в числе распределяемых переменных косвенных затрат. Часть б) будет включена в управленческие расходы.

4) составление сметы расходов будущих периодов, которые относятся к плановому периоду и должны быть в нем списаны. Это расходы, связанные с освоением и подготовкой производств новых видов продукции и технологических процессов, расходы на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), расходы на горно-подготовительные работы, расходы на рекультивацию земель, другие расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам.

5) составление сметы и свода затрат на производство; расчет себестоимости продукции на продукт (изделие, услуга); на заказ и по предприятию в целом на текущий отчетный период с учетом степени готовности продукта по плану.

6) составление сметы управленческих расходов, которые включают условно-постоянные общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, расходы обслуживающих производств и хозяйств,

7) составление сметы расходов на реализацию продукции;

8) составление сводной сметы затрат на производство и реализацию всего объема производства продукции; составление плановой калькуляции для расчета отпускной цены на единицы продукции по ее видам;

9) расчет планируемой суммы экономии (удорожания) затрат по технико-экономическим факторам и на этой основе определение величины и уровня затрат на производство продукции в плановом периоде.

При планировании себестоимости продукции и затрат на производство и реализацию продукции одновременно и в комплексе применяются пофакторный, сметный (бюджетирование), нормативный методы и метод калькуляций, что позволяет решать ряд взаимосвязанных задач планирования издержек и себестоимости и делает процесс планирования сквозным.

Пофакторный метод основан на определении влияния технико-экономических факторов на издержки производства в планируемом году по сравнению с предыдущим годом. Последовательность расчета:

1. Определяют затраты на 1000 руб. реализуемой (произведенной) продукции (РП) базисного года как отношение затрат на производство и реализацию продукции (ЗПР) к объему РП.

2. Рассчитывают плановые ЗПР на выпуск РП при условии, что в плановом периоде условия производства и реализации продукции оставались на уровне базисного года. Для этого затраты базисного года на 1000 руб. РП умножают на объем РП планового года в ценах, сопоставимых с базисным годом.

3. Исчисляют относительное изменение ЗРП в результате воздействия технико-экономических факторов по соответствующим расчетным формулам. Абсолютное изменение определяется путем умножения величины относительного изменения на уровень ЗПР предыдущего года, скорректированные на изменение объемов производств (реализации).

4. Определяют плановые ЗПР, вычитая из ЗПР по плану при базовом уровне удельных затрат общую сумму изменения ЗПР (п. 2 –п. 3).

5. Рассчитывают затраты на 1000 руб. РП планового года и величину их изменения по сравнению с базовым годом.

Сметный метод базируется на обосновании каждой статьи расходов с помощью специальной сметы. В зарубежной практике метод носит название метод бюджетирования, а смету затрат называют бюджетом. В качестве смет используют отдельные разделы бизнес-плана, в которых обосновываются затраты соответствующих ресурсов (план материально-технического обеспечения, план по труду и заработной плате, план технического и организационного развития организации). Смета составляется как на отдельные комплексные статьи расходов и затраты структурных подразделений, так и в целом на объем произведенной и реализуемой продукции.

Разработка смет затрат начинается с цехов вспомогательного производства, поскольку их затраты переносятся на себестоимость основной продукции через себестоимость услуг этих цехов основным цехам и находят отражение во всех остальных сметах затрат. Составляются балансы распределения продукции и услуг вспомогательных цехов по соответствующим сметам затрат (в разрезе цехов и по основным направлениям), по статьям расходов и по элементам затрат.

Далее рассчитываются сметы комплексных косвенных статей расходов.

Смета расходов будущих периодов составляется по каждому виду вновь осваиваемой продукции, производства или цеха независимо от источника возмещения этих затрат. Она включат расходы, связанные с освоением и подготовкой производств новых видов продукции и технологических процессов, расходы на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), расходы на горно-подготовительные работы, расходы на рекультивацию земель, другие расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам.

На основе смет по отдельным изделиям составляются сводные сметы расходов по калькуляционным статьям или по экономическим элементам. Сводные сметы составляются отдельно: а) по затратам, возмещаемым за счет средств фонда развития, б) затратам, отражаемым как затраты будущих периодов, которые позднее включаются в ЗПР по частям в течение установленного срока с момента начала их серийного выпуска исходя из сметы затрат и количества продукции, выпускаемой в этот период времени.

Смета общепроизводственных затрат – является комплексной и включает как переменные, так и условно-постоянные затраты, которые рассчитываются и раздельно списываются в ЗПР. Следует выделять подразделы:

1) смета «Затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования» – включает затраты, связанные с содержанием средств труда, участвующих в производственном процессе, затраты по их восстановлению в связи с износом, которые группируются по статьям: начисленная амортизация; затраты на содержание и эксплуатацию; затраты на ремонт машин и оборудования, используемых в производстве; внутризаводское перемещение грузов; износ малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и приспособлений; прочие затраты.

2) смета «Затраты по организации управления и обслуживания производства» – включаются затраты, связанные с работой цехов в целом: затраты на оплату труда работников, занятых управлением и обслуживанием производства; начисленная амортизация; затраты на содержание и эксплуатацию; затраты на ремонт основных средств, используемых в производстве, кроме машин и оборудования; испытания, опыты, исследования, рационализация, изобретательство в масштабах цеха; охрана труда; износ малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря; прочие затраты, включая налог на недвижимость для объектов основных средств, используемых в производстве.

Смета «Прочие производственные затраты» составляется на основе расчетов отчислений на научно-исследовательские работы и расходов на стандартизацию; на основе данных об объеме реализации продукции и установленных норм отчислений на эти цели; расходов, связанных с обеспечением нормальной эксплуатации изделий у потребителей; расходов на гарантийный ремонт изделий в пределах установленных норм и других видов затрат, не относящихся ни к одной из указанных выше статей.

Смета «Общехозяйственные затраты» является комплексной и включает условно-постоянные затраты, которые списываются в ЗПР как управленческие расходы. Следует выделять подразделы сметы:

1) смета «Затраты, связанные с управлением организацией» – включаются начисленная амортизация; затраты на содержание и эксплуатацию; затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; затраты на оплату труда управленческого персонала, на представительские цели в пределах установленных норм; затраты по командировкам и перемещениям персонала в пределах установленных норм; содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны; прочие затраты;

2) смета «Затраты на услуги сторонних организаций» – включаются затраты на информационные, аудиторские и другие услуги, на проведение испытаний (анализов, измерений) органами стандартизации, метрологии и сертификации; услуги по подготовке кадров; услуги по набору рабочей силы; другие аналогичные по назначению затраты;

3) сборы и отчисления – налоги, сборы и прочие обязательные отчисления, которые относятся на ЗПР согласно законодательству: плата за землю; платежи экологического налога и налога за добычу (изъятие) природных ресурсов в пределах установленных лимитов (норм); государственная пошлина, патентная пошлина, консульский сбор, гербовый сбор, оффшорный сбор, таможенные сборы и пошлины; налог на недвижимость для объектов основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; прочие местные налоги и сборы.

Смета «Расходы на реализацию» отражает издержки обращения – включают расходы на упаковку изделий на складах готовой продукции; на доставку продукции к месту отправления, погрузки в транспортные средства, на содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации, на рекламу, другие аналогичные по назначению расходы. А в организациях, осуществляющих торговую и торгово-производственную деятельность, еще и расходы, связанные с реализацией товаров, на оплату труда, на содержание зданий, сооружений, инвентаря, на хранение, подработку и упаковку товаров.

На основе смет затрат разрабатывают свод затрат по предприятию – сумму затрат, рассчитанную в сметах структурных подразделений, что позволяет увязать отдельные разделы тактического плана между собой и согласовать их с планами внутрипроизводственных подразделений.

Нормативный метод широко применяется при составлении плановых калькуляций и смет затрат. Уровень затрат определяется на основе заранее составленных норм и нормативов, что дает возможность обособленного учета отклонений от действующих (текущих) норм и их причин, позволяет судить о том, какие факторы привели к изменению затрат, и своевременно принимать оптимальные решения, направленные на улучшение экономических показателей работы организации .

Метод калькуляций используется для обоснования величины затрат на производство единицы продукции или ее структурных элементов при планировании ЗПР реализованной продукции, смет затрат и свода затрат по предприятию.

Нормативная, плановая и фактическая калькуляции составляются на детали и узлы по прямым статьям (сырье и материалы, покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги, возвратные отходы, заработная плата производственных рабочих), на узел как сумма затрат на изготовление всех входящих деталей и подузлов, стоимость материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, расходуемых при сборке, и сумма зарплаты по сборке; на изделие в целом по всем статьям расходов как сумма себестоимости отдельных узлов и деталей и затрат на сборку, испытания, управленческих затрат и расходов на реализацию. .

Методы калькулирования затрат на производство и реализацию единицы продукции

Калькулирование – расчет затрат на производство и реализацию (ЗПР) единицы продукции. Документ, в котором оформляется этот расчет, называется калькуляцией. Объекты калькулирования: отдельные изделия; заказы; технологические переделы; марки, сорта, артикулы и т.п.

Калькуляция является основой формирования отпускной цены на изделие, выявления высоко и низкорентабельных видов продукции, определения резервов снижения затрат на производство продукции. Калькуляция предусматривается расчет следующих статей расходов (см. рисунок 21.4).

Сырье и материалы на производственные нужды (в том числе: а) основной вид сырья; б) другие виды сырья и основные материалы; в) импортные).	Себестоимость продукции
Топливо и энергия на технологические цели (в пределах установленных лимитов).
Заработная плата работников.
Отчисления на социальные нужды.
Общепроизводственные расходы.
Потери от брака.
Прочие производственные расходы.
Отчисления в инновационный фонд.
Общехозяйственные расходы.	Управленческие расходы
Расходы на реализацию готовой продукции.	Расходы на реализацию
Всего затраты на производство и реализацию продукции

Рисунок 21.4 – Калькулирование затрат на производство и реализацию продукции

Используются следующие методы калькулирования: прямого счета, расчетно-аналитический, нормативный, параметрический. А в комплексных производствах (нефтеперерабатывающее, коксохимическое, обогатительное, мясомолочное), где из одного исходного сырья изготавливают разные виды продукции, используются методы исключения затрат, коэффициентный и комбинированный.

Метод прямого счета применяется, если производится однородная продукция (добыча руды, угля, калийных солей, производство синтетического каучука, сахара, электроэнергии и др.). ЗПР для изделия определяется как отношение суммарных издержек к объему выпущенной продукции.

Расчетно-аналитический метод используется в многономенклатурных производствах. ЗПР для изделия определяется как сумма прямых затрат (рассчитываются на основе прогрессивных норм) и косвенных (распределенных по продуктам пропорционально признаку (базе) согласно отраслевым методическим рекомендациям).

Нормативный метод базируется на нормах и нормативах использования материальных и трудовых ресурсов; пригоден для разработки калькуляций на новые виды продукции, широко применяется в отраслях с массовым производством однородной продукции и четко налаженным нормированием.

Параметрический метод применяется, если производятся однотипные, но разные по качеству изделия. Сумма издержек распределяется на основе установленных закономерностей изменения ЗПР от изменения параметров изделий. Для отбора качественных свойств (параметров) выполняется корреляционный анализ зависимости изменения издержек от изменения каждого параметра. Он позволяет соизмерить улучшение качественных свойств продукции с дополнительными затратами на ее изготовление.

В комплексных производствах из одного исходного сырья изготавливают разные виды продукции. Затраты на эти продукты общие и часто не могут быть отнесены непосредственно на себестоимость конкретных из них. Здесь используют следующие методы.

Метод исключения затрат предполагает, что все продукты и полуфабрикаты, получаемые на соответствующем переделе, кроме основного, считаются попутными. Из суммарных издержек исключается стоимость попутных продуктов (по издержкам их изготовления в раздельном производстве), а оставшаяся часть издержек распределяется на основной продукт методом прямого счета.

Метод распределения затрат применяется в производствах, где из одного исходного сырья получается два и более основных продукта при отсутствии попутных. Затраты распределяются по конкретным продуктам пропорционально научно обоснованным коэффициентам. Один из продуктов принимается за условную единицу с коэффициентом, равным единице, а остальные приравниваются к нему по переводному коэффициенту, учитывающему какой-либо признак: отпускные цены на продукцию, ее вес, содержание органической массы и др. Весь выпуск продукции рассчитывается в условных единицах: определяются издержки на одну условную единицу путем деления общей суммы затрат на выпуск продукции в условных единицах; рассчитываются издержки на производство каждого вида продукции путем умножения издержек на условную единицу на соответствующий коэффициент.

Комбинированный метод применяется в производствах, где одновременно получается несколько основных и попутных продуктов и полуфабрикатов (нефтеперерабатывающая промышленность). Последовательно используются два вышеуказанных метода: а) большая часть продуктов относится к основным. Это уменьшает влияние оценки побочной продукции на себестоимость основной; б) побочная продукция исключается из общих затрат не по отпускным ценам, а в проценте к издержкам на переработку всего сырья; в) оставшаяся после исключения сумма затрат распределяется между основными видами продукции по соответствующим коэффициентам.

Таким образом, использование того или иного метода калькулирования затраты на производство и реализацию единицы продукции зависят от особенностей производимой продукции, применяемого сырья и технологического процесса.

21.7. Государственное регулирование затрат на производство и реализацию продукции

Государственное регулирование – целенаправленная деятельность законодательных, контролирующих, исполнительных органов по регламентации порядка осуществления предпринимательской деятельности с целью достижения определенных целей и задач в экономике страны.

Себестоимость продукции долгое время являлась объектом прямого государственного регулирования. Организации в обязательном порядке придерживались требований Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и Методических рекомендации по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях Министерства промышленности РБ, а также других отраслевых методик.

Но в связи с реализацией государственной политики по либерализации экономики, переходом на Международные стандарты бухгалтерской отчетности и проводимой работы по дальнейшему сближению национального законодательства с Международными стандартами финансовой отчетности произошли существенные изменения в подходах к регулированию затрат на производство и реализацию. В частности, с 2010 г. указанные нормативные документы не действуют. Организации получили большую самостоятельность в вопросах формирования себестоимости и затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) исходя из принятой учетной политики и отраслевых рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости товаров (работ, услуг).

Однако сохраняются административные и экономические элементы прямого и косвенного государственного регулирования в области формирования затрат по производству и реализации продукции.

Регулирование административными способами основано на установленных в одностороннем порядке обязательных для исполнения предписаниях, отраженных в нормативно-правовых актах.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) формируются для целей налогообложения и регулируются посредством статей Налогового кодекса Республики Беларусь и Особенной части Налогового Кодекса (от 29.12.2009 № 71-З, с учетом последних изменений от 10.01.2011 № 241-З), а также декретов, указов и распоряжений Президента Республики Беларусь, содержание вопросы налогообложения, постановлений правительства, регулирующих вопросы налогообложения, нормативно-правовых актов республиканских и местных органов власти, регулирующие вопросы налогообложения.

Поскольку затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) представляют собой стоимостную оценку расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете, то основными правовыми документами, регламентирующими их формирование являются нормативных акты бухгалтерского учета:

- Закон РБ от 18.10.1994 № 3321-ХII «О бухгалтерском учете и отчетности», с учетом последних изменений от 26.12.2007 № 302-З;

- Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50 «Об установлении Типового плана счетов бухгалтерского учета, утверждении Инструкции о порядке применения Типового плана счетов бухгалтерского учета»;

- Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 31 октября 2011 г. № 111 «Об установлении форм бухгалтерской отчетности, утверждении Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности»;

- Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. № 102 «Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов»;

- Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 N 133 «Инструкция по бухгалтерскому учету запасов».

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) формируются для целей ценообразования и регулируются посредством актов: Закон РБ от 10.05.1999 № 255-З «О ценообразовании», с учетом последних изменений от 31.12.2009 № 114-З; Указ Президента РБ от 25.02.2011 № 72 «О некоторых вопросах регулирования цен (тарифов) в Республике Беларусь»; Постановление Министерства экономики Республики Беларусь от 22.07.2011 № 111 «Инструкция о порядке установления и применения регулируемых цен (тарифов)».

Экономическими инструментами регулирования ЗПР продукции выступают нормирование и планирование. Организации обязаны нормировать ЗПР, а соответствующие органы в пределах своей компетенции должны осуществлять контроль за обоснованностью применяемых организациями норм и нормативов затрат на производство и реализацию продукции (Постановление Совета Министров РБ от 31.05.1999 № 806 «О совершенствовании организации нормирования затрат на производство и реализацию товаров (продукции, работ, услуг)»).

Косвенным образом посредством установления норм, лимитов, минимальных ставок регулируются размеры отдельных экономических элементов затрат по производству и реализации продукции (ЗПР). Рассмотрим основные из них.

Материальные затраты – определяются на основе установленных и доведенных до организации норм расхода материальных и топливно-энергетических ресурсов (ТЭР) и их стоимости.

Единая Инструкция по бухгалтерскому учету запасов (N 133) определяет порядок списания на ЗПР стоимости элементов материальных затрат – запасов (сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты и комплектующие изделия, горюче-смазочные материалы, запасные части, тара; инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления, сменное оборудование, специальная (защитная), форменная и фирменная одежда и обувь). А также порядок расчета фактической себестоимости и транспортно-заготовительных затрат, связанных с приобретением и доставкой материалов в организацию.

Затраты на оплату расхода ТЭР сверх норм не относятся на ЗПР, учитываемые при налогобложении. Установлен единый методический подход к нормированию расходов ТЭР на производство (Положение о нормировании расхода топлива, тепловой и электрической энергии в народном хозяйстве Республики Беларусь, утвержденным постановлением Комитета по энергоэффективности при Совете Министров Республики Беларусь от 19.11.2002 №9). А соответствующие государственные органы (организации) обязаны утверждать и согласовывать нормы расхода топлива, электрической и тепловой энергии (Постановление Совета Министров Республики Беларусь от 16.10.1998 №1582 «О порядке разработки, утверждения и пересмотра норм расхода топлива и энергии»). Организациями с суммарным годовым потреблением ТЭР в объеме 100 тонн условного топлива и менее нормы расхода топлива, электрической и тепловой энергии не разрабатываются. Для указанных организаций за норму расхода ТЭР принимается фактический объем потребляемых энергоресурсов.

Затраты на оплату труда (ЗОТ) – регулируются многочисленными актами, устанавливающими минимальные размеры оплаты труда, тарифную систему, систему премирования, доплат и надбавок, социальных льгот, предусмотренных законодательством. Основным нормативными документами являются: Трудовой кодекс РБ, постановления Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь ( в том числе от 21.10.2011 № 104 «Рекомендации по применению гибких систем оплаты труда в коммерческих организациях»).

Отчислениями на социальные нужды (ОСН) регулируются статьями Налогового кодекса Республики Беларусь и его Особенной части Налогового Кодекса, Законом РБ от 29.02.1996 № 138-XIII «Об обязательных страховых взносах в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь», Положением о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (постановлением Совета Министров РБ от 10.10.2003 № 1297), а также ведомственными инструкциями.

Амортизационные отчисления от стоимости основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности – регулируются положениями Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 N 37/18/6 с учетом изменений от 30.09.2011 N 162/101/45. А также постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 30.09.2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств».

Сохраняются и отраслевые инструкции, рекомендации и методики:

Инструкция по планированию, учету производственных затрат и калькулированию себестоимости отдельных жилищно-коммунальных услуг, утвержденная постановлением Минжилкомхоза РБ от 14.06.2011 № 14;

Методические рекомендации по планированию и учету затрат на производство строительно-монтажных работ, утвержденные приказом Минстройархитектуры РБ от 11.01.2000 № 3, с учетом изменений от 27.02.2008 № 58;

Методические рекомендации о порядке обоснования затрат на капитальный ремонт жилых домов, утвержденные постановлением Минстройархитектуры и Минжилкомхоза РБ от 24.08.2011 № 42/20;

Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях легкой промышленности, утвержденные президентом государственного концерна "Беллегпром" 28.10.2005, с учетом последних изменений от 07.10.2010;

Методические рекомендации по калькулированию себестоимости услуг в организациях культуры и учреждениях образования в сфере культуры, утвержденные министром культуры РБ 29.03.2010;

Постановление Минсельхозпрода РБ от 31.08.2009 № 65 "Об утверждении Методических рекомендаций по учету затрат и калькулированию себестоимости сельскохозяйственной продукции (работ, услуг)";

Инструкция об отраслевых особенностях по калькулированию себестоимости льняного волокна, утвержденная постановлением Минсельхозпрода, Минэкономики, Минфина РБ и Национальной академии наук Беларуси от 16.11.2007 № 80/199/391/2;

Инструкция по планированию, учету затрат и исчислению себестоимости продукции (работ, услуг) в организациях масло-жировой отрасли, утвержденная постановлением Минэкономики и Минфина РБ от 28.10.2005 № 183/131, с учетом изменений от 10.02.2009 № 23/11;

Методические рекомендации по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости туристических услуг, утвержденные постановлением Минспорта РБ от 23.01.2009 № 2;

Инструкция по планированию, учету затрат, калькулированию себестоимости пива, солода и безалкогольной продукции и формированию финансовых результатов в организациях, производящих указанную продукцию, утвержденная постановлением Минэкономики и Минфина РБ от 24.07.2006 № 122/87;

Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию затрат на содержание и функционирование детских оздоровительных лагерей, утвержденные постановлением Минэкономики РБ от 30.09.2008 № 194;

Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) лесоэксплуатации, утвержденные президентом концерна "Беллесбумпром" 28.11.1999.

.Управление себестоимостью продукции

Затраты на производство и реализацию (ЗПР) продукции являются одним из самых значимых экономических показателей организации. Ими необходимо управлять – систематически выполнять работу по прогнозированию, нормированию, планированию, учету, анализу, контролю и регулированию затрат. Традиционно такая управленческая деятельность получила название «управление себестоимостью продукции». Однако следует учитывать, что себестоимость это только часть ЗПР продукции и более корректно говорить про управление затратами на производство и реализацию – УЗПР. В данном пункте под себестоимостью будем понимать затраты на производство и реализацию единицы продукции.

Цель УЗПР – обеспечить достижение запланированных финансовых результатов (прибыли от реализации продукции).

Для целей управления затраты подразделяются на три группы:

1) для расчета себестоимости и оценки запасов – отслеживают затраты на отдельные операции и виды продукции (прямые и косвенные, основные и накладные, производственные и внепроизводственные);

2) для планирования и принятия решения – устанавливают зависимость между величиной расходов и влияющими на них факторами (переменные и условно-постоянные, устранимые и неустранимые, приростные (инкрементные) и предельные (маржинальные);

3) для осуществления контроля и регулирования – устанавливают взаимосвязи расходов и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование средств (группировка по центрам ответственности, регулируемые и нерегулируемые, контролируемые и неконтролируемые, эффективные и неэффективные).

Отечественные и зарубежные методы учета и управления затратами. На принципе «различной себестоимости для различных целей» основаны нормативный метод, методы стандарт-кост и директ-костинг, учет по центрам ответственности.

Учет по нормативным затратам – отдельные затраты учитываются по текущим нормам по нормативной калькуляции, обособленно фиксируются фактические отклонения от норм с указанием места возникновения, причин и виновников, учитываются изменения, вносимые в нормы затрат, в результате организационно-технических мероприятий и определяется их влияние на себестоимость. Фактическая себестоимость рассматривается как сумма затрат по текущим нормам, величин отклонения норм и изменения норм.

Методы стандарт-кост – себестоимость устанавливается как нормативная, а отклонения списываются на финансовый результат.

Учет неполной себестоимости – в себестоимость включаются только затраты, связанные с производством (только прямые, либо только производственные, либо только переменные), а остальные затраты общей суммой возмещаются из выручки.

Система учета и планирования себестоимости только в части переменных затрат, или система директ-костинг (верибл-костинг), возникла как альтернатива трудоемкого распределения косвенных и комплексных статей затрат, поскольку сложно выявить непосредственную связь между видом затрат и видом продукции. На системе директ-костинг основана система управления организацией – контроллинг. Себестоимость определяется по прямым затратам, которые непосредственно относятся на конкретные изделия, а остальные затратыпокрываются в общей сумме из выручки. Разница между выручкой и прямыми затратами называется «сумма покрытия», или «маржинальный доход».

Соотношение цены, полной и усеченной себестоимости представлено на рисунке 21.5.

Рисунок 21.5 – Система директ-костинг

Усеченная себестоимость используется и в концепции минимально допустимого уровня издержек, которая основана на понятиях: безубыточный объем производства, точка безубыточности, график безубыточности.

Выделенные в зависимости от динамики затрат с изменением объема производства условно-постоянные и переменные издержки в сумме дают общие издержки, которые отражаются на графике наклонной прямой.

Ситуация, когда общие издержки производства равны величине выручки от реализации продукции (порог рентабельности), графически представлена точкой пересечения линии выручки и линии общих затрат – точкой безубыточности (рисунок 21.6).

Рисунок 21.6 – График безубыточности

Координата точки безубыточности по оси ординат отражает объем реализации в натуральном выражении, при котором прибыль равна нулю.

Координата точки по оси абсцисс отражает пороговую выручку, размер которой позволяет достичь уровня порога рентабельности.

Выделяют зону прибыли и зону убытков.

Разница между фактической и пороговой выручкой позволяет определить запас финансовой прочности организации .

Математически расчет координат точки безубыточности описывается следующими уравнениями.

Введем обозначения: Ц – цена, ОР – объем реализации, ОРб – безубыточный объем реализации, Зпер – удельные переменные затраты, Зпост – совокупные постоянные затраты, Пр – прибыль.

Прибыль равна нулю, если выручка равна общим издержкам:

Пр= 0, Ц × ОРб = Зпост + Зпер × ОРб.

Тогда безубыточный объем реализации ОРб = Зпост / (Ц – Зпер), а пороговая выручка Вп = Ц × ОРб.

Следует отметить, что разница между ценой и удельными переменными затратами является маржинальным доходом (МД) на единицу продукции:

МД = ОР × (Ц – Зпер) = Зпост + Пр.

Таким образом, у организации появляется потенциальная возможность влиять на валовой доход и прибыль путем изменения структуры себестоимости и объемов производства и реализации. Такая возможность получила название производственный леверидж (рычаг).

Эффект производственного левериджа (ЭПЛ) отражает степень влияния постоянных затрат на прибыль при изменении объемов производства и рассчитывается отношением маржинального дохода к прибыли:

ЭПЛ = ОP × (Ц – Зпер) / Пр = (Пр + Зпост) / Пр = 1 + Зпост / Пр.

Высокое значение эффекта производственного левериджа означает потенциально высокий риск убытков.

Учет по центрам ответственности (ЦО) предполагает отнесение на каждый центр только тех затрат, на которые руководитель может повлиять.

В зависимости от специфики и структуры бизнеса и от функций, выполняемых подразделениями, выделяют следующие центры ответственности (таблица 21.2).

Таблица 21.2 – Классификация центров ответственности

Характеристики Виды центров ответственности

ЦнЗ ЦуЗ ЦД ЦП ЦИ

Показатели, контролируе

мые руководством ЦО Производственные затраты на объем продукции (работ, услуг) Затраты Доход от продаж, маржинальная прибыль Прибыль Прибыль на вложенный капитал

Показатели, контролируе

мые центральным аппаратом управления Объем и структура выпускаемой продукции Бюджет операционных расходов Ассортимент, бюджет операционных расходов Инвестиции и источники финансирования Крупные инвестиции и источники финансирования

Контрагенты Внутренние

подразделения Внутренние подразделения, открытый рынок Открытый рынок

Пример подразделений Цеха основного и вспомогательного производства, отдел закупок Административные и функциональные службы Отдел сбыта, коммерческая дирекция Дочерняя компания, филиал, бизнес-единица Независимая компания, дочерняя компания, филиал

Центр нормативных затрат (ЦнЗ) – руководитель отвечает за соблюдение нормативов затрат на производство продукции, работ или услуг (производственные подразделения, отдел закупок).

Центр управленческих затрат (ЦуЗ) – руководитель подразделений, с деятельностью которых связаны косвенные затратыорганизации , ответственен за соблюдение уровня расходов, запланированного в бюджете (бухгалтерия, охрана).

Центр доходов (ЦД) – обычно руководители подразделений, реализующих продукцию, работы и услуги, несет ответственность за размер выручки компании.

Центр прибыли (ЦП) – руководители подразделений, реализующих один или несколько проектов, обладают полномочиями, позволяющими принимать управленческие решения, от которых зависит прибыль компании, контроль осуществляется над доходами и расходами.

Центр инвестиций (ЦИ) – в дополнение к полномочиям и ответственности руководителя ЦП руководитель ЦИ отвечает также за эффективность инвестиций.

Для расчета затрат по центрам ответственности используется матрица затрат, строки которой – центры ответственности, а столбцы – виды продукции.

. Факторы и резервы снижения себестоимости продукции и методы их выявления

Успех в конкурентной борьбе и устойчивое финансовое состояние организации в значительной мере обусловлены возможностью обеспечения уровня издержек не выше среднеотраслевого.

Экономическое значение снижения издержек заключается в том, что оно: 1) является важнейшим источником роста прибыли, увеличения средств, направляемых на расширение, техническое перевооружение производства, разработку и внедрение новых видов продукции, на социальное обеспечение трудового коллектива и удовлетворение интересов собственника организации ; 2) обеспечивает возможность уменьшения цен на изделие, что позволяет занять большую долю на рынке, увеличить общую массу прибыли за счет роста объема продаж; 3) уменьшает потребность в оборотных средствах, что позволяет увеличить затраты на другие нужды организации .

Источники снижения себестоимости продукции – ресурсы, формирующие данный эффект (результат), т.е. затраты, за счет экономии которых снижаются издержки организации

Резервы снижения себестоимости – неиспользованные источники, а факторы – механизмы, активизирующие источники.

Основные источники снижения себестоимости продукции: снижение расходов материалов, рост производительности труда, снижение расходов по управлению и обслуживанию производства, ликвидация непроизводительных расходов и потерь.

Снижение издержек может достигаться в результате экономии одновременно всех затрат. Но экономия живого труда (заработной платы) обычно сопровождается увеличением затрат прошлого труда (амортизации), вызванных ростом объема применяемых основных средств. Возможность замещения труда капиталом и капитала трудом характеризуется предельной нормой технологического замещения факторов производства.

Экономия материальных затрат на основе комплексного и рационального их использования (через снижение норм расходов и цен на ресурсы) является источником снижения издержек, размер которого в процентах (Снц) можно определить по формуле:

,

где IРМ- индекс норм расхода материальных ресурсов; Iц- индекс цен на материальные ресурсы; УВм- удельный вес материальных ресурсов в себестоимости продукции.

Если темпы роста производительности труда опережают темпы роста средней заработной платы, то издержки снижаются, а размер изменение себестоимости (в процентах) за счет экономии живого труда (Спт) определяется по формуле:

,

где IЗП - индекс средней заработной платы; IПТ- индекс производительности труда (выработка); УВзп- удельный вес заработной платы с отчислениями на социальные нужды в себестоимости продукции.

Важнейшим источником снижения себестоимости продукции являются условно-постоянные расходы. С увеличением объема производства эти расходы растут в меньшей степени или не растут вообще. В результате уменьшается их величина, приходящаяся на единицу продукции. Размер снижения издержек (в процентах) за счет условно-постоянных расходов(СУПР) определяется по формуле:

,

где IУПР- индекс изменения расходов по управлению и обслуживанию производства; IВП- индекс изменения объемов производства; УВУПР- удельный вес условно-постоянных расходов в себестоимости продукции.

Многочисленные факторы снижения себестоимости классифицируются по различным признакам.

По степени зависимости от деятельности организации выделяют: 1) внутрипроизводственные (зависящие, внутренние) – изменение объема и ассортимента производимой и реализуемой продукции; повышение технического уровня производства; изменение амортизационной политики предприятия; улучшение организации производства и труда; изменение объема и структуры продукции; улучшение использования природных ресурсов; 2) внепроизводственные (независящие, внешние), обусловленные механизмом государственного регулирования экономики и экономической конъюнктурой рынка: изменение лимитов, норм и нормативов расходования ТЭР; ставок платы за ресурсы, тарифов на грузоперевозки и электроэнергию, цен и условий поставок сырья, материалов и других материальных ресурсов по контрактам; состава и ставок налогов и отчислений, включаемых в затраты (себестоимость) продукции, и т. п.

По экономическому содержанию основными факторами, оказывающими влияние на снижение себестоимости, являются:

1) технические (повышение технического уровня производства, автоматизация производства, внедрение новой и совершенствование применяемой техники и технологии; модернизация и улучшение эксплуатации действующего оборудования; применение новых видов и замена потребляемого сырья, материалов, топлива и энергии, улучшение их использования; повышение качества продукции, улучшение ее характеристик);

2) технологические (снижение трудоемкости продукции; сокращение расхода материалов; увеличение выпуска продукции и повышение ее качества; уменьшение непроизводительных потерь за счет использования в производственном процессе новых технологий);

3) организационные (совершенствование управления, организации производства и труда; рационализация управления производством; улучшение организации и обслуживания производства, материально-технического обеспечения; улучшение организации труда и использования рабочего времени; ликвидация излишних затрат и потерь, в том числе потери от брака);

4) изменение объема и структуры продукции, структуры производства (относительное сокращение условно-постоянных расходов как следствие изменения объема производства, в том числе амортизационных отчислений);

5) ввод и освоение новых производств (повышают затраты на изготовление продукции в начальный период; факторами снижения издержек являются сокращение срока освоения проектных показателей, досрочный выход организации на проектные производственную мощность, издержки, производительность труда и т.д.);

6) специфические отраслевые факторы (в отраслях добывающей промышленности – состав и качество сырья, продуктивность месторождения, способы добычи природного сырья).