6.2. Особливості відображення в обліку експортної та імпортної частини бартерних операцій у зовнішній торгівлі.

Згідно із Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» на території України дозволено здійснювати товарообмінні (бартерні) операції. Звернемо увагу не тільки на бухгалтерський та податковий облік бартерних опера­цій, а й на відмінності їх здійснення з неплатниками ПДВ.

Так, визначення доходів і витрат у бартерних операціях є досить спірним питанням та вимагає неабиякого розуміння податкового і бухгалтерського обліку.

Як зазначається в Законі України «Про податок на прибуток» (пп. 7.1.1 п. 7.1. ст. 7), доходи і витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначає платник податку виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижчої за звичайні ціни.

У бухгалтерському обліку здійснюються два види бартерних операцій: обмін подібними і неподібними активами. Кожний з цих видів має свої правила відображення в бухгалтерському обліку.

Розглянемо бухоблік бартеру неподібними активами, оскільки він зустрічається най­час­тіше. Для цього необхідно розглянути визначення «справедлива вартість», бо саме виходячи з неї, відображаються в бухгалтерському обліку дохід і первинна вартість запасів при здійсненні бартерних операцій.

Отже, згідно з п. 4 П(С)БО 19, справедлива вартість – це сума, за якою може бути здій­снено обмін активами або оплата зобов’язання у результаті операції між зацікавле­ними і незалежними сторонами. У П(С)БО 19 визначення справедливої вартості розгляну­то в розрізі конкретних об’єктів. Наведемо в табличній формі визначення звичайної вартості для запасів (табл. 6.2.1).

Таблиця 6.2.1

Виходячи із визначення п. 4 П (С)БО 19, справедлива вартість повинна визначатися на рівні ринкової ціни, так як при цьому відбувається обмін між зацікавленими та незалежними сторонами. Визначення справедливої вартості на рівні ринкової дає підґрунтя стверджувати про її схожість із податковою звичайною ціною. Тому для зручності обліку рекомендується справедливу вартість визначати в такому ж порядку, як і подат­кову звичайну ціну.

Згідно з п. 23 П(С)БО 15, сума доходу за бартерною угодою визначається за спра­ведливою вартістю отриманих запасів або тих, які підлягають отриманню підприємством, зменшеною або збільшеною, відповідно, на суму отриманих або переданих грошових коштів і їх еквівалентів. Тобто якщо в податковому обліку дохід визначається в розмірі звичайної ціни відвантажених запасів, то в бухгалтерському обліку – виходячи зі спра­ведливої вартості отриманих при обміні запасів.

Первинна вартість запасів, придбаних в обмін на неподібні активи, визнається спра­ведливою вартістю отриманих запасів (п. 13 П(С)БО 9) [4]. Таке визначення первин­ної вартості запасів, отриманих при бартері, створює підґрунтя для того, щоб стверджувати, що величина ТЗВ, пов’язана з доставкою таких запасів, не включається в їх пер­винну вартість, а отже, включається у валові витрати без участі в перерахунку згідно з п. 5.9 ст. 5 Закону «Про податок на прибуток».

Наведемо приклади відображення в обліку бартерних операцій неподібними запасами з неплатником ПДВ.

Приклад 1.

Припустимо, що платник ПДВ уклав бартерну угоду з неплатником ПДВ на суму 24 тис. грн. Платник ПДВ відвантажує електродвигуни, звичайна вартість яких 240 грн. (у т.ч. ПДВ – 40 грн.) (балансова вартість – 160 грн.), а неплатник ПДВ в обмін на електродвигуни відвантажує продукти харчування, звичайна ціна яких 2,4 грн. (без ПДВ) (балансова вартість – 1,6 грн.) . Перша подія – поставка продуктів харчування.

Отже, вихідні дані для відображення в обліку будуть такими:

– договірна ціна – 2,4 грн.;

– звичайна ціна електромоторів (вона ж справедлива вартість) – 240 грн.;

– звичайна вартість продуктів харчування (вона ж справедлива вартість) – 2,4 грн.

У бухгалтерському обліку будуть зроблені записи, які подано в табл. 2.

Приклад 2.

Припустимо, що платник ПДВ уклав бартерну угоду з неплатником ПДВ на суму 240 грн. Платник ПДВ відвантажує продукти харчування, звичайна вартість яких 2,4 грн. (у т.ч. ПДВ – 0,4 грн.) (балансова вартість – 1,6 грн.), а неплатник ПДВ в обмін на продукти харчування відвантажує електродвигуни, звичайна вартість яких 240 грн. (без ПДВ) (балансова вартість – 16 грн.) Перша подія – поставка електродвигунів.

Отже, вихідні дані для відображення в обліку такі:

• договірна ціна – 240 грн.;

• звичайна ціна електродвигунів (вона ж справедлива вартість) – 2,4 грн.

Питання щодо бартерних операцій не втрачають своєї актуальності і сьогодні. Не дивлячись на намагання законодавців усілякими шляхами обмежити законодавчо використання бартерних операцій вони не тільки існує, а й успішно розвиваються. Через ці обмеження та неточності визначень бухгалтери та податківці знаходять різні шляхи для розв’язання одних і тих же питань, пов’язаних з бартерними операціями.

В бухгалтерському обліку нарахування пені відображається по дебету субрахунку 948 «Визнанні штрафи, пені, неустойки» рахунка 94 «Інші витрати операційної діяльності» та кредиту рахунка 685 «Рахунки з іншими кредиторами» рахунка 68 «Рахунки за іншими операціями». Потім сума пені списується з кредиту субрахунку 948 у дебет рахунка 79 «Фінансові результати».

Якщо підприємство веде бухгалтерський облік із застосуванням 8-го і 9-го класів рахунків, ця операція спочатку відобразиться по дебету рахунка 84 «Інші операційні витрати» і кореспонденції з кредитом субрахунку 685, потім з кредиту рахунка 84 сума нарахованої пені спишеться в дебет субрахунку 948. У кінці року або місяця сума нарахованої пені списується з кредиту рахунка 948 в дебет рахунка 79.

Якщо підприємство веде бухгалтерський облік без застосування 9-го класу рахунків, то у цьому випадку сума нарахованої пені в кінці року або місяця буде списуватися з кредиту рахунка 84 у дебет рахунка 79.

Сплата пені відобразиться по дебету субрахунку 685 і кредиту субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті» рахунка 31 «Рахунки в банках».

Для підприємств, що здійснюють експортно-імпортні операції з роботами, послугами у межах бартерного договору (контракту), передбачено ряд додаткових вимог, а саме: протягом 5 робочих днів з моменту підписання акта виконаних робіт, послуг чи іншого аналогічного документа необхідно повідомити:

• органи Державної митної служби України за місцем акредитації підприємства, якщо експортовані за бартерним договором (контрактом) роботи, послуги обмінюються на товар;

• органі Державної податкової служби України за місцем своєї реєстрації, якщо за бартерним договором (контрактом) експортується або імпортуються роботи, послуги.

Повідомлення подається у двох примірниках за встановленою формою. За неподання або несвоєчасне подання такої інформації передбачено застосування щодо підприємства пені у розмірі 1% від вартості експортованих товарів (робіт, послуг) за кожен день прострочення. При цьому загальна сума пені не може перевищувати вартості таких товарів (робіт, послуг).

Сума нарахованої пені не повинна перевищувати суму дебіторської заборгованості за таким договором (контрактом). Якщо заборгованість за бартерним договором (контрактом) виникла внаслідок непереборної сили або форс-мажору, строки здійснення такої операції (90 календарних днів або 60 – за високоліквідними товарами) призупиняються і пеня за їх порушення не нараховується і не стягується протягом строку дії таких обставин.

За бартерними договорами (контрактами), що передбачають виробничу кооперацію, консигнацію, комплексне будівництво, поставку складних технічних виробів, товарів спеціального призначення, пеня за порушення строків ввезення товарів (робіт, послуг, що імпортуються за цими договорами, не застосовується на наявності у резидента разового індивідуального дозволу Мінекономіки України.

Питання для самоперевірки

1. Що необхідно розуміти під товарообмінними (бартерними) операціями?

2. З яких етапів складаються бартерні операції? В чому полягають особливості укладання зовнішньоекономічного бартерного договору?

3. Які переваги та недоліки бартерних операцій?

4. Який порядок митного оформлення бартерних операцій?

5. Що необхідно передбачити при укладанні договору на проведення бартерної операції?

6. Які особливості бухгалтерського обліку бартерних операцій?

7. Які операції належать до операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічній діяльності?

8. Що може бути давальницькою сировиною у зовнішньоекономічній діяльності?

9. Які митні режими передбачені законодавством України з переробки давальницької сировини?

10. Що необхідно передбачити в зовнішньоекономічному контракті на переробку давальницької сировини?

11. Який порядок митного оформлення операцій з давальницькою сировиною?

12. Які особливості оподаткування та заповнення вантажної митної декларації при здійсненні операцій з. давальницькою сировиною?

13. На яких рахунках обліку відображаються операції з давальницькою сировиною