Резерв по сомнительным долгам

У компании может быть сомнительная задолженность. В этом случае она обязана создавать резерв по сомнительным долгам. Напомним, сомнительной и подлежащей резервированию считают не обеспеченную соответствующей гарантией задолженность, которую контрагенты не погасили в срок, определенный договором, или у компании есть информация о том, что дебиторская задолженность не будет погашена вовремя.

Когда такой долг станет безнадежным (нереальным к взысканию), его нужно списать. Фирма должна сделать это, если:

- по задолженности истек срок исковой давности (три года с момента ее возникновения, если течение срока исковой давности не прерывалось);

- стало известно о том, что должник - юридическое лицо - ликвидирован (ст. 419 ГК РФ).

Если срок погашения задолженности в договоре не указан, его определяют в порядке, установленном гражданским законодательством. Так, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как он его получил (ст. 486 ГК РФ).

В балансе дебиторскую задолженность отражают за вычетом сумм созданных резервов.

Тем самым фирма показывает в отчетности достоверное состояние расчетов с дебиторами, но ценой ухудшения своего финансового положения.

В бухгалтерском и налоговом учете для создания резерва установлены разные правила. Так, в бухгалтерском учете резерв по сомнительному долгу формируют, если выявляют задолженность, которую можно считать сомнительной, а затем по каждому сомнительному долгу формируют резерв.

По правилам налогового учета резерв могут создать только фирмы, которые определяют выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления. При этом задолженность должна соответствовать условиям:

- задолженность возникла по расчетам только за продукцию (товары, работы, услуги);

- задолженность не погашена в срок, установленный договором;

- задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Сумма резерва в налоговом учете зависит от срока возникновения сомнительной задолженности. Так, на полную сумму задолженности резерв создают только по тем долгам, которые просрочены более чем на 90 календарных дней. Если время просрочки составляет от 45 до 90 календарных дней (включительно), в резерв включают только 50% от суммы задолженности. Если же этот срок составляет менее 45 календарных дней, резерв вообще не создают (ст. 266 НК РФ). Общая сумма резервов по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки от продаж, полученной за отчетный (налоговый) период: первый квартал, полугодие, девять месяцев, год.

Создание резервов по сомнительным долгам в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, является правом, а не обязанностью фирмы. Поэтому свой выбор нужно отразить в учетной политике для налогообложения.

Если фирма формирует резерв по сомнительным долгам и в бухгалтерском, и в налоговом учете, следует помнить о том, что правила их создания различаются. Поэтому вам придется применять ПБУ 18/02 (см. пример).

Формирование резерва по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете проводками:

Дебет 91-2 Кредит 63

- сформирован резерв;

Дебет 63 Кредит 62

- списан безнадежный долг за счет сформированного резерва;

Дебет 63 Кредит 91-1

- списана неиспользованная сумма резерва.

Пример. ЗАО «Актив» определяет выручку от реализации для налогообложения по методу начисления. В учетной политике компании для целей налогообложения установлено, что она формирует резерв по сомнительным долгам. По состоянию на 31 марта отчетного года ЗАО «Актив» выявило следующие сомнительные долги:

- по расчетам с ООО «Импульс» - 60 000 р. (задолженность просрочена на 82 дня);

- по расчетам с ООО «Зенит» - 30 000 р. (задолженность просрочена на 56 дней);

- по расчетам с ООО «Марс» - 90 000 р. (задолженность просрочена на 30 дней).

Общая сумма задолженности составляет 180 000 р. (60 000 + 30 000 + 90 000). Однако в соответствии с правилами налогового учета по расчетам с ООО «Марс» отчисления в резерв делать нельзя, так как срок задолженности меньше 45 дней. По расчетам с ООО «Импульс» и ООО «Зенит» сумма отчислений в резерв в налоговом учете составит:

(60 000 р. + 30 000 р.) x 50% = 45 000 р.

Выручка «Актива» по итогам I квартала составила 870 000 р. Определим предельную сумму отчислений в резерв в налоговом учете:

870 000 р. x 20% = 87 000 р.

Расчетная сумма отчислений (45 000 р.) меньше предельно допустимой (87 000 р.), поэтому во внереализационных расходах по итогам I квартала «Актив» учитывает 45 000 р.

Допустим, всю указанную задолженность в бухгалтерском учете можно признать сомнительной, тогда в учете образуются две постоянные разницы - на каждый из резервов в отдельности.

Действительно, временные разницы выявить невозможно, поскольку ведение аналитического учета по источникам начисления резерва в целях налогообложения не предусмотрено, этот резерв периодически - ежеквартально или ежемесячно - формируется заново (п. 4 ст. 266 НК РФ). Кроме того, ни величины этих резервов, ни состав дебиторов, в отношении которых каждый из них формируется, между собой не связаны. В отсутствие системной связи между расходами на бухгалтерский и на налоговый резервы бухгалтер «Актива» сделал проводки:

Дебет 68 Кредит 99

- 36 000 р. (180 000 р. x 20%) - в связи с признанием резерва в бухгалтерском учете отражен постоянный налоговый актив;

Дебет 99 Кредит 68

- 9000 р. (45 000 р. x 20%) - в связи с признанием резерва в налоговом учете отражено постоянное налоговое обязательство.

Сумму списанного долга вам нужно отнести на забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Эта задолженность должна числиться там в течение 5 лет. Для этого сделайте проводки:

Дебет 63 Кредит 62 (60, 76...)

- списан безнадежный долг, под который ранее был создан резерв сомнительных долгов;

Дебет 007

- безнадежный долг неплатежеспособного должника учтен на забалансовом счете.

По строке 2350 отчета указывают также:

- штрафы, пени и неустойки, причитающиеся другим фирмам;

- убытки, возмещенные другим фирмам;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных для взыскания;

- отрицательные курсовые разницы;

- суммы уценки активов.

Кроме того, здесь отражают судебные расходы, затраты на благотворительность, проведение спортивных мероприятий, развлечений, культурно-просветительских программ и иных аналогичных мероприятий. Такие расходы в бухгалтерском учете относят к прочим (п. 11 ПБУ 10/99). В отчете их указывают в круглых скобках.