76

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

Запорізький державний технічний університет

ТЕКСТИ (конспект) лекцій з дисципліни

ОБЛІК У ЗАРУБІЖНИХ КРАЇНАХ

Для студентів спеціальності 6.030509 «Облік і аудит»

Усіх форм навчання

2014

Тексти (конспект) лекцій з дисципліни «Облік у зарубіжних країнах» для студентів спеціальності 6.030509 «Облік і аудит» усіх форм навчання / к.е.н., доц. О.М. Панченко – Запоріжжя: ЗНТУ, 2014. – 74 с.

Укладач: О.М. Панченко, доцент, к.е.н.

Рецензенти:

Відповідальний за випуск:

Затверджено

На засіданні кафедри «Облік і аудит»

Протокол № _______

від «____» ______ 2014

Рекомендовано до видання НМО спеціальності як текст (конспект) лекцій з дисципліни «Облік у зарубіжних країнах» для спеціальності 6.030509 «Облік і аудит» на засіданні кафедри «Облік і аудит».

Протокол № _____ від «___» ____________ 2014.

ЗМІСТ

	Стор.
ВСТУП …………………………………………………………...	4
СКОРОЧЕННЯ ………………………………………………….	5
Тема 1. Загальні засади обліку і фінансової звітності у зарубіжних країнах ………………………………………………	6
Тема 2. Моделі обліку у зарубіжних країнах …………….........	16
Тема 3. Облік активів ……………………………………………	26
Тема 4. Облік пасивів ……………………………………………	46
Тема 5. Облік витрат ……………………………………….........	60
Тема 6. Облік доходів і фінансових результатів ………………	64
Список літератури………………………………………………	68
Додаток А - План рахунків підприємства (базовий варіант)	69

Вступ

У сучасних умовах посилення конкуренції на глобальних ринках важливе значення набувають питання вивчення світового досвіду бухгалтерського обліку з метою використання його здобутків для підвищення ефективності діяльності підприємства як на зовнішніх так і на внутрішньому ринках.

У конспекті лекцій на системній основі, згідно з Освітньо-професійною програмою та навчальним планом розкриті основні положення теорії і практики фінансового обліку активів та пасивів у зарубіжних країнах відповідно до Міжнародної системи бухгалтерського обліку (МСБО). Теорія закріплюється практичними завданнями найбільш типовими для відображення в обліку фінансово-господарських операцій і процесів сучасного розвитку економіки підприємств зарубіжних країн.

Посібник призначений для студентів спеціальності облік і аудит 6.030509 «Облік і аудит» Також, конспект лекцій може бути корисним для студентів інших економічних спеціальностей, аспірантів, слухачів системи-підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації кадрів, керівників підприємств, менеджерів усіх рівнів управління підприємством, бухгалтерів-практиків, аудиторів та керівників підприємств для прийняття ефективних управлінських рішень.

Метою викладання дисципліни «Облік у зарубіжних країнах» є формування системи теоретичних знань і набуття практичних навичок з обліку в зарубіжних країнах.

Завдання викладання дисципліни – вивчення теорії та практики фінансового та управлінського обліку в зарубіжних країнах, набуття вмінь використання передового світового досвіду в галузі організації обліку, аналізу та контролю активів та пасивів підприємств, складання фінансової звітності в зарубіжних країнах.

Предмет дисципліни – активи, джерела їх формування і процеси господарської діяльності в країнах з високорозвинутою ринковою економікою.

За результатами вивчення дисципліни студент повинен знати та вміти наступне.

Студент повинен знати:

• основні положення міжнародних стандартів з бухгалтерського обліку;

• засади фінансового обліку та звітності прийняті в зарубіжних країнах, зокрема США, Франція, Німеччина, Великобританія;

• міжнародні принципи, процедури обліку, моделі бухгалтерського обліку;

• склад фінансової звітності та методику її складання;

• оцінку активів та пасивів підприємства при їх надходженні та на дату балансу;

• облік доходів, витрат та фінансових результатів діяльності;

• основи управлінського обліку в зарубіжних країнах.

Студент повинен вміти:

• використовувати правила та процедури ведення бухгалтерського обліку, складання звітності в зарубіжних країнах під впливом національних особливостей, їх економічного та політичного розвитку

• вести облік активів та пасивів підприємства;

• здійснювати оцінку активів та пасивів при їх придбанні, списанні та на дату балансу;

• вести облік доходів і витрат та володіти методикою їх визнання;

• складати фінансову звітність.;

• організовувати та вести управлінський облік відповідно до засад фінансового обліку в зарубіжних країнах

Скорочення

1. КМСФЗ – Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності

2. МСФЗ – Міжнародні стандарти фінансової звітності

3. МСБО – Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку

4. НМА – Нематеріальні активи

5. ОЗ – Основні засоби

6. Рах. – Рахунок

7. СМП – Суб’єкти малого підприємництва

Тема 1 Загальні засади обліку і фінансової звітності у зарубіжних країнах

Питання теми:

1. Концептуальні основи бухгалтерського обліку у зарубіжних країнах.

2. Регулювання стандартизацією і гармонізацією обліку у міжнародних країнах.

3. Міжнародні принципи та стандарти бухгалтерського обліку і фінансової звітності.

Література: [1-8]

1.1 Концептуальні основи бухгалтерського обліку у зарубіжних країнах. Бухгалтерський облік (accounting) – це, по суті, процес ідентифікації, реєстрації та тлумачення економічних подій – господарських операцій. Тому завдання будь-якої системи бухгалтерського обліку мають бути визначені таким чином, щоб надати зрозумілий та достовірний опис всіх господарських операцій суб’єкта господарювання та узагальнити цю інформацію у вигляді фінансових звітів. Для того, щоб користувач міг бути впевненим у тому, яку саму інформацію містить фінансова звітність, процес бухгалтерського обліку і побудови власно фінансової звітності має бути стандартизованим і уніфікованим у межах певної концепції. Особливо актуальним це питання постає для підприємства, яке діє у різних країнах.

З бухгалтерської точку зору концепція – це сукупність основних теоретичних принципів ведення обліку та складання звітності. Принципи – положення, які покладені в основу визначення оцінок фактів господарської діяльності і які розкривають у формі, що необхідна для користувачів облікової інформації.

Облікова концепція є основою розробки нових та перегляду чинних нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку; прийняття рішень, які не врегульовані нормативними актами; допомагає користувачам бухгалтерської інформації в розумінні даних, що містяться в фінансовій звітності тощо.

Елементи концептуальної основи обліку:

• Мета - дещо в майбутньому, до чого необхідно прагнути;

• Якісні характеристики інформації – атрибути облікової інформації, які мають тенденцію збільшувати свою корисність;

• Принципи – положення, які покладені в основу визначення оцінок фактів господарської діяльності і які розкривають у формі, що необхідна для користувачів облікової інформації;

• Стандарти – представляють собою загальні рішення фінансових проблем обліку;

• Тлумачення – пояснення, які вносять чіткість та зрозумілість окремих стандартів обліку, підтримуючи їх застосування на практиці;

• Практика – спосіб досягнення основної мети.

Сукупність елементів концепції складають загальну основу побудови обліку як в цілому, так і в окремих країнах.

Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку затверджена Концептуальна основа складання та подання фінансових звітів, яка містить виклад концепцій, на яких ґрунтується складання і подання фінансових звітів зовнішнім користувачам.

Зміст концептуальної основи:

• Мета фінансових звітів

• Основоположні характеристики фінансових звітів

• Якісні характеристики фінансових звітів

• Елементи фінансових звітів

• Визнання елементів фінансових звітів

• Оцінка елементів фінансових звітів

• Концепції капіталу та збереження капіталу

Кожна країна розробляє власні концепції бухгалтерського обліку.

Докладніше облікову концепцію розкриває система спеціальних нормативних документів з різних питань бухгалтерського обліку і фінансової звітності – стандартів, які мають наступну структуру:

• об’єкт обліку – визначення об’єкту обліку і основних понять та визначень, пов’язаних з цим об’єктом;

• визнання об’єктів обліку до різних елементів звітності, тобто їх включення або не включення до Балансу, Звіту про фінансові результати;

• оцінка об’єкта обліку – рекомендації по використанню методів оцінки і вимог до оцінки різних елементів звітності;

• відображення у фінансовій звітності – розкриття інформації по об’єкту обліку у різних видах звітності

Практика обліку кожного суб’єкта господарювання має відбуватися відповідно до встановлених стандартів.

Концепції обліку розподіляються на загальні та окремі. Загальні концепції обліку відображають систему уніфікованих поглядів відразу декількох країн, окремі - системи обліку окремої країни. Тому серед бухгалтерських стандартів виділяють міжнародні та національні стандарти (положення) бухгалтерського обліку.

Звісно, національні стандарти різних країн відображають особливості національної культури, у тому числі ділові і податкові традиції, тому можуть мати відмінності, іноді суттєві. Це може створювати складності при розумінні та порівнянні користувачами статей фінансової звітності.

Суттєвість - це властивість інформації впливати на рішення користувачів, прийняті на основі фінансової звітності.

В цілому вважається, що суттєвою є інформація, відсутність або викривлення якої може викликати сумніви у достовірності фінансових звітів.

Наприклад, суттєвою відмінністю буде відображення у звітності однієї країни собівартості реалізованої продукції як суми суто виробничих витрат, а у іншій країні - як повної собівартості. Як у такому випадку інвестору трактувати та порівнювати статті звітності щодо суми прибутку від реалізації у різних країнах?

Разом з тим несуттєвим є відмінності у назві окремих розділів і статей фінансової звітності, наприклад, тотожними за змістом є назви розділів: «необоротні активи» - Україна, «позареалізаційні активи» - Росія, «довгострокові активи» - МСБО; «оборотні активи» - Україна, «поточні активи» - МСБО; назви статей - «надзвичайна діяльність» - Україна, «екстраординарна діяльність» - МСБО.

Інша проблема – відмінності побудови звітних форм у різних країнах. Наприклад, Звіт про фінансові результати може бути побудований «по кроковим методом», коли послідовно виділяються фінансові результати від всіх видів діяльності, або «одно кроковим методом»- лише з виділенням прибутку від основної діяльності та прибутку до оподаткування. Як при цьому забезпечувати порівнянність показників звітності?

Зважаючи на це Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку активно проводиться розробка і впровадження МСФЗ як системи стандартів щодо міжнародної уніфікації звітних форм та процедур обліку.

1.2.Регулювання стандартизацією і гармонізацією обліку у міжнародних країнах.

Проблема невідповідності моделей бухгалтерського обліку носить глобальний характер. Тому у процесі роботи укладачів і користувачів фінансових звітів у всьому світі виникає проблема єдиних підходів щодо фінансової звітності. На даний час користь довели два підходу до її рішення: гармонізація та стандартизація.

Сутність гармонізації полягає у тому, що у кожній країні, що підтримує гармонізацію, може діяти власна модель обліку і стандартів, його регулюючих. Головне, що б ці стандарти суттєво не суперечили аналогічним стандартам країн-членів, які прагнуть оголошеної гармонізації. Така гармонізація досягається шляхом розробки нормативних документів, які включаються кожним членом-учасником до свого національного законодавства у частині бухгалтерського обліку.

Ідея стандартизації облікових процедур та забезпечення гармонізації фінансової звітності реалізується у рамках уніфікації обліку, який проводить Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності(КМСФЗ).

КМСФЗ було засновано 29 червня 1973 року на підставі угоди, укладеної фаховими організаціями бухгалтерів Австралії, Великобританії, Ірландії, Канади, Німеччини, Мексики, США, Франції та Японії. Згідно з Конституцією КМСБО його метою є формулювання, видання та вдосконалення в інтересах суспільства стандартів бухгалтерського обліку, які в результаті були визнані міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (МСБО) и міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ). Організаційна структура КМСБО включає до себе п’ять функціональних рівнів:

• Правління комітету ( IASC Board);

• Опікунська рада (Advisory council);

• Консультативна група (Consultative group);

• Інтерпретаційна комісія (Standing Interpretations);

• Персонал Комітету (IASC Staff).

Перед КМСФЗ встановлено три основних завдання:

• формулювати і видавати в інтересах суспільства єдиний комплект високоякісних, зрозумілих і практично таких, що реалізовуються всесвітніх стандартів фінансової звітності, які необхідно дотримувати при наданні фінансових звітів;

• сприяти прийняттю і дотриманню стандартів у всьому світі;

• співпрацювати з національними органами, що відповідають за розробку і впровадження стандартів фінансової звітності для забезпечення максимального зближення стандартів фінансової звітності у всьому світі.

1.3Міжнародні принципи та стандарти бухгалтерського обліку і фінансової звітності. Концептуальні основи

Міжнародні стандарти фінансової звітності (International Financial Reporting Standards- IFRS) – це правила, що встановлюють вимоги визнання, оцінки і розкриття фінансово-господарських операцій для складання фінансових звітів компаній у всьому світі. Стандарти забезпечують порівнянність бухгалтерської документації між компаніями у всесвітньому масштабі і є умовою доступності інформації для зовнішніх користувачів.

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (International Accounting Standards - IAS) являють собою документи, які і пропонують варіанти обліку окремих засобів або операцій. В стандартах не вказуються, які рахунки необхідно використовувати в обліку, які первинні документи використовувати в обліку, яку форму фінансових звітів використовувати, не зазначається про всі відомі фінансовому обліку методи оцінки. В МСБО розглядаються тільки ті методи обліку, які дозволяються стандартами використовувати при складанні фінансової звітності, вибір певного методу базується на загальноприйнятих міжнародних принципах обліку, на основі яких складаються фінансові звіти. Особливістю МСБО є те, що в них передбачається два підходи до відображення одних і тих операцій або подій, один підхід є базовим, другий альтернативним.

Таким чином між МСБО і МСФЗ існує взаємозв’язок.

Стандарт бухгалтерського обліку описує окремі елементи фінансової звітності (основні засоби, запаси, зобов’язання тощо). Стандарт фінансової звітності визначає форми та склад фінансової звітності (Баланс, Звіт про прибутки та збитки тощо)

Міжнародні стандарти фінансової звітності носять рекомендаційний характер, тобто не є обов'язковими для прийняття у країнах. На їх основі в національних облікових системах можуть бути розроблені національні стандарти з більше деталізованою регламентацією обліку певних об'єктів. МСБО є міжнародне визнаними для використання. На даний час існує кілька форм використання МСБО і МСФЗ у різних країнах:

• застосування міжнародних стандартів у якості національних стандартів ( Кіпр, Кувейт, Латвія, Мальта, Пакистан);

• використання міжнародних стандартів у якості національних стандартів за умов, що питання, не розкриті у міжнародних стандартах, розробляються країною самостійно (Малайзія) ;

• використання міжнародних стандартів з їх деякої модифікацією або деталізацією окремих положень відповідно до національних особливостей (Польща, Литва, Франція, Норвегія, Швейцарія);

• національні стандарти основані на міжнародних, але супроводжуються додатковими роз’ясненнями у вигляді національних методичних рекомендацій (Китай, Туніс, Словенія);

Розглянемо докладніше відмінності концепцій обліку деяких зарубіжних країн.

Концепція бухгалтерського обліку в США складається з принципів обліку (собівартості, доходів, погодженості, повного розкриття інформації тощо), детальних процедур та практики бухгалтерського обліку, обмежень (порогу визнання, вартості, консерватизму), умовностей (умовність окремого підприємства, безперервності, одиниці виміру, облікового періоду), елементів фінансових звітів.

У Великобританії основних концепцій бухгалтерського обліку немає, основні принципи, правила зазначаються в стандартах та законах з регулювання обліку.

Концепція бухгалтерського обліку Росії близька до Концептуальної основи МСБО, є основою при розробці та перегляду актів з бухгалтерського обліку.

Чим українські національні ПСБО відрізняються МСБО та МСФЗ?

Одним з принципів, обов'язковим до використання у системі МСБО, але не завжди вживаному в українській системі обліку, є пріоритет змісту над формою надання фінансової інформації. Відповідно до МСФО зміст операцій або інших подій не завжди відповідає тому, яким воно представлено на підставі їх юридичній або відображеної в обліку формі. Відповідно до української практики операції обліковуються суворо відповідно до їх юридичної форми. У МСБО бухгалтерські проводки відбиваються виходячи, насамперед, з економічної суті операції.

Прикладом, коли форма переважає над змістом в українському обліку, є випадок крадіжки автомобіля: компанія за національним законодавством не має можливості списати автомобіль до того часу, поки не поступлять документи з міліції про крадіжку і не пройде термін позовної давності. По МСБО такий автомобіль згідно з професійною думкою бухгалтера буде списаний на збитки негайно по факту зникнення.

Іншим важливим принципом МСБО є відображення витрат, що відрізняється від українського обліку. МСБО наказують вдаватися до принципу відповідності, згідно з яким витрати відображуються в періоді отримання доходу задля якого вони понесені. Тоді як в українському обліку витрати відбиваються тільки після виконання певних вимог стосовно документації. Необхідність наявності необхідної документації часто не дозволяє українським підприємствам врахувати усі операції, що відносяться до певних періодів. Ця різниця призводить до відмінностей в моменті обліку цих операцій. Є і інші відмінності українських стандартів і МСБО, що будуть приведені в інших главах.

Облікові системи формувалися в зарубіжних країнах під впливом національних особливостей їхнього економічного і політичного розвитку, історично формувалися і принципи бухгалтерського обліку.

Принципи бухгалтерського обліку відрізняють одну модель обліку від іншої та становлять найбільшу складність при узгодженні різних національних систем обліку. Виходячи з цих обставин, світова практика виробила принципи бухгалтерського обліку, загальноприйняті для всіх країн. Найважливішими з них можна назвати такі:

Принцип автономності підприємства. Він означає, що кожне підприємство розглядається як самостійна господарська одиниця, відокремлена від своїх власників та інших підприємств. Рахунки підприємства мають бути відокремлені від рахунків його власників, незалежно від організаційно-правової форми. Цей принцип ще називають принципом одиниці обліку тому, що облік повинен вестися по кожному окремому об’єкту обліку.

Принцип безперервності діяльності. Ця концепція бухгалтерського обліку базується на тому положенні, що підприємство постійно функціонує і продовжуватиме в майбутньому свою діяльність необмежений період часу, Власники підприємства не мають наміру його ліквідувати чи продати. Виходячи з цього принципу, господарські засоби включаються до балансу в оцінці за їх фактичною собівартістю, а не за ринковою ціною. Уразі, коли є ознаки, що підприємство припинить свою діяльність, використовуються інші правила бухгалтерського обліку. В разі ліквідації підприємства його активи (майно) оцінюються за ліквідаційною (ринковою) вартістю.

Принцип достовірності – полягає в тому, що засоби підприємства відображаються у двох напрямках: з одного боку – за їх речовим складом ( гроші, складські запаси, основні засоби і ін.), а з іншого – за джерелами їх формування. Джерела формування у свою чергу можуть бути залучені (зобов’язання) та власні. Тому принцип достовірності може бути виражений формулою:

Господарські засоби = Зобов’язання + Власний капітал

Права сторона рівняння визначає права власності на майно (засоби). Воно може бути об’єктом позову кредиторів та інвесторів (власників). Безперервна господарська діяльність змінює абсолютну величину складових частин, але не змінює рівності, з одного боку, засобів, а з іншого - суми зобов’язань та власного капіталу.

Принцип грошового вимірювання - означає, що в бухгалтерському обліку відображаються явища, дані, які можуть бути виражені в грошовому вимірі. Звичайно, в обліку можуть застосовуватись й інші вимірники господарських засобів (натуральні, трудові), але узагальнення їх можливе тільки за допомогою грошового вимірника.

Принцип собівартості. В бухгалтерському обліку відображається собівартість (первісна, історична тощо) засобів, а не їхня ринкова вартість. Іншими словами, в обліку і звітності оцінка активів здійснюється, виходячи з фактичних витрат на їх придбання або виробництво.

Відображення в обліку та звітності господарських засобів за їхньою собівартістю пояснюється двома причинами. По-перше, оцінка засобів за ринковою вартістю супроводжується великими труднощами її визначення. Крім того, ринкова оцінка (вартість) в будь-якому разі носить елемент суб’єктивності, тоді як собівартість є об’єктивною. По-друге, виходячи з принципу безперервності діяльності, підприємство використовує засоби для забезпечення своєї поточної діяльності. А тому нема потреби постійно знати ринкову вартість засобів, що знаходяться на підприємстві і використовуються ним.

Принцип нарахування – Цей принцип регулює собою момент визнання доходів і витрат. За цим принципом доходи і витрати відображаються в обліку в тому періоді, в якому вони були нараховані, незалежно від того, коли фактично отримано чи сплачено гроші. Альтернативним методом є касовий метод, за яким доходи визначаються з моменту надходження грошей, а витрати – з моменту сплати грошей.

Принцип реалізації - тісно пов’язаний з принципом нарахування. За цим принципом доходи від реалізації продукції, робіт, послуг обліковують, коли виконано договірні зобов’язання та надіслано рахунок клієнтові. Моментом реалізації та визначення доходу від реалізації є момент відвантаження продукції і переходу права власності на неї від постачальника до клієнта.

Принцип обачливості (консерватизму, обережності). За цим принципом доходи обліковуються коли можливість їх отримання стає цілком визначеною подією, фактом, тоді як витрати та втрати повинні відображатися, коли їх здійснення є ймовірною, можливою подією. В основу цієї концепції покладено принцип оцінки об’єктів обліку, який дає змогу уникнути завищення оцінки активів і доходів, а також недооцінки зобов’язань і витрат. Згідно з принципом обачливості, передбачені потенційні збитки ( сумнівна заборгованість клієнтів) мають бути відображені в результатах звітного періоду.

Принцип матеріальності або суттєвості означає, що в бухгалтерському обліку мають бути відображені всі важливі, суттєві події, господарські операції. Водночас незначні, несуттєві події та факти не повинні відображатися в обліку та звітності.

Принцип відповідності - це принцип розмежування доходів і витрат між періодами та узгодження (відповідності) доходів звітного періоду з витратами, завдяки яким одержано ці доходи. Облік доходів за даний звітний період здійснюється за принципом нарахування та реалізації. Витрати даного звітного періоду – це ті витрати, що пов’язані з господарською діяльністю, яка зумовила отримання доходів у даному періоді. Цей принцип має велике значення для правильного визначення фінансових результатів звітного періоду.

Принцип постійності вимагає від підприємства застосування обраної облікової політики протягом встановленого часу. Зміни обраних методів обліку та оцінки мають бути обґрунтовані і докладно описані в Опису облікової політики. Це стосується методів нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів, створення резервів, методів обліку витрат виробництва, оцінки майна тощо.

Принцип періодичності (або облікового періоду) визначає можливість і необхідність поділу безперервної діяльності підприємства на звітні періоди для складання необхідної звітності і визначення результатів діяльності. Проміжними обліковими періодами є поквартальні періоди, за які теж складається звітність і визначаються фінансові результати діяльності.

Питання для самоперевірки.

1. Пояснить поняття «концепція бухгалтерського обліку».

2. Назвіть елементи та зміст концептуальної основи обліку відповідно до МСБО.

3. Чим розрізняються загальні та окремі концепції обліку?

4. Пояснить поняття «стандарт бухгалтерського обліку» та «стандарт фінансової звітності».

5. Яку інформацію в обліку та звітності визначають як «суттєву»

6. Які міжнародні органи регулюють розробку та впровадження МСБО і МСФЗ?

7. Які є форми використання МСБО і МСФЗ у різних країнах?

8. Які існують міжнародні принципи бухгалтерського обліку?

9. Які існують відмінності щодо визначення та змісту принципів бухгалтерського обліку відповідно до МСБО та чинного законодавства України?

10. 7. Яка форма використання МСБО та МСФЗ існує на даний час в Україні?